I SA/Ol 586/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. M. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaży trzech działek budowlanych pochodzących z majątku osobistego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Wnioskiem z dnia "[...]" marca 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia "[...]" maja 2007 r., A. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, iż w 1978 r. nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 18 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi. W 1982 r. nabył kolejny grunt rolny niezabudowany o powierzchni 10 ha. Następnie w 1999 r. zakupił od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa - na mocy prawa pierwokupu, jako wieloletni dzierżawca - Gospodarstwo Rolne o powierzchni 178 ha. Wnioskodawca podał, że nabycia gruntów rolnych dokonywał wyłącznie w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego i że posiadane przez niego grunty użytkuje rolniczo, tj. prowadzi na nich produkcję roślinną. Rada Gminy, w której położone są grunty nabyte, w 1982 r. przez wnioskodawcę, w dniu "[....]" podjęła uchwałę o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który swoim zasięgiem objął również część (ok. 70 arów) w/w gruntu będącego własnością wnioskodawcy. Decyzją wójta gminy z dnia "[...]" został zatwierdzony, zgodnie z ustaleniami w/w planu, podział części nieruchomości, na między innymi trzy działki budowlane. Przed dokonaniem dostaw powyższych trzech działek budowlanych wnioskodawca, dokonał rejestracji dla celów podatku VAT. Ponadto podał, że oprócz sprzedaży w/w działek budowlanych, od której odprowadził podatek VAT, dokonał również sprzedaży gruntu rolnego, na co składało się 5 rolnych działek ewidencyjnych. Nabywcy działek rolnych oświadczyli, że dokonują tego zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. W ocenie wnioskodawcy, dostawa trzech działek budowlanych pochodzących z majątku osobistego, udokumentowana dwoma aktami notarialnymi nie spełnia definicji samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, zatem podatek VAT z tytułu tych transakcji był nienależny i powinien być zwrócony. W jego miejsce winien być natomiast naliczony przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził również, iż sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 5 ustawy o VAT. Podniósł także, że w okresie od zmiany przeznaczenia gruntów do momentu ich sprzedania nie podejmował żadnych czynności marketingowych świadczących o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży. Wskazał, że sprzedane działki nie były zabudowane ani uzbrojone w media infrastruktury technicznej, co również potwierdza fakt, iż nie były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży wyczerpującej przesłanki art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 14 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż sprzedaż trzech działek budowlanych pochodzących z majątku osobistego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu organ podniósł, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, np. gruntu i gdy wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania - czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. W opinii organu I instancji, ze stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca sprzedał trzy działki budowlane oraz grunt rolny, na który składało się 5 działek ewidencyjnych. Powyższe świadczyło zatem o częstotliwości wykonywania czynności, co wyczerpuje przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W zażaleniu, A. M. nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przedmiotowa dostawa trzech działek budowlanych wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[....]" odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji wskazał, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 w/w ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, pod pojęciem towaru w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 w/w przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż aby stać się podatnikiem VAT wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towotów i usług, w sposób jednorazowy, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Stwierdził równocześnie, iż przepis art. 15 ust. 2, ani żaden inny przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie określa jak należy rozumieć zwrot "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Odwołując się do Słownika Języka Polskiego (wyd. PWN, Warszawa 1978r.) wskazał, iż częstotliwy to "następujący raz po raz, jeden po drugim, często wielokrotnie ( ... ), czasownik oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają". Natomiast zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych, przez częstotliwość prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, a nie w okresie późniejszym. Podkreślił również, iż w doktrynie prawa podatkowego został wyrażony pogląd, według którego nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, gdyż wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwe), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność może odbywać się w sposób nieregularny - w różnych odstępach czasowych. Za każdym razem można dokonać dostawy jednej lub większej ilości działek. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona sprzedała w dniu "[...]" grudnia 2006 r., uzyskane w wyniku podziału, działki budowlane, co zostało udokumentowane dwoma aktami notarialnymi. Ponadto w dniu "[...]" lutego 2007 r. dokonała sprzedaży gruntu rolnego o łącznym obszarze 3 ha 767 m2, na co składało się 5 rolnych działek ewidencyjnych, co zostało udokumentowane jednym aktem notarialnym. W ocenie organu II instancji, sprzedaż przez stronę trzech działek budowlanych ujawniła, że strona dokonująca tych czynności miała zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 w/w ustawy. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż majątku osobistego. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE ("Przegląd Podatkowy" 2005, nr 6, str. 50) wskazał, iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. Jednocześnie podniósł, iż ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wykorzystywanych uprzednio dla zaspokojenia potrzeb osobistych, a ich sprzedaż byłaby zaś konsekwencją niespodziewanej zmiany planów życiowych. W ocenie organu II instancji, okoliczności sprawy nie wskazywały, ażeby wydzielona część nieruchomości rolnej, tj. trzy działki budowlane, służyły do zaspokajania potrzeb osobistych jej właściciela. W związku z tym, wskazując na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r., (sygn. akt. I SA/Ol 10/06 opubl. ZNSA 2006/3/120 ) organ uznał za bezzasadne stanowisko strony, iż sprzedaż przedmiotowych trzech działek budowlanych stanowi sprzedaż majątku osobistego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również argumentu strony, iż celem zakupu była chęć powiększenia areału własnego gospodarstwa rolnego i że posiadaczem tych działek strona stała się niejako "przy okazji" przekwalifikowania sąsiednich gruntów oraz że nie dokonywała również żadnych profesjonalnych czynności marketingowych dla celów sprzedaży świadczących o "okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy". Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż sprzedaż trzech działek budowlanych nie została dokonana w celach zarobkowych, a jedynie na potrzeby osobiste. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i postanowienia organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.) poprzez przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że sprzedaż trzech działek budowlanych dokonana przez skarżącego, pochodzących z jego majątku osobistego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podniósł, iż skarżący nabył przedmiotową nieruchomość wyłącznie dla własnych celów. Nadmienił, iż decyzją wójta gminy z dnia "[...]"., zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z "[...]",), zatwierdzono podział tej nieruchomości na trzy działki budowlane. Dodał także, że skarżący nie był inicjatorem przekształcenia gruntu z rolnego na budowlany oraz że nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży (uzbrojenia działki), a dochody uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na potrzeby własne skarżącego. Pełnomocnik uzasadniając postawione zarzuty wskazał na konieczność odwołania się do Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady. Jego zdaniem należy uznać, iż podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy, kto łącznie spełnia następujące warunki: po pierwsze prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) oraz po drugie ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika. Odwołał się przy tym do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-10/94, z którego wynika, iż działalność gospodarczą, która jest przedmiotem opodatkowania podatku od wartości dodanej, powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie Renate Enkler, ECR 1996, s. I-O 5517). Pełnomocnik wskazał także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., (sygn. akt I SA/Wr 1688/2006, LexPolonica nr 1428923), w którym Sąd orzekł, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność jest wykonywana przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Podobnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007r., (sygn. akt I SA/Wr 123/2007, LexPolonica nr 1394275) stwierdzono, iż nie zawsze zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy będzie skutkował uzyskaniem statusu podatnika V AT, celem ustawodawcy było obciążenie podatkiem podmiotów profesjonalnych. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że użyty przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług do definicji działalności gospodarczej zwrot: "o czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" należy zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych traktować jedynie jako doprecyzowania definicji działalności gospodarczej, a ze sformułowania tego nie można budować definicji działalności gospodarczej. (Pełnomocnik wskazał na: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r . Sygn. akt I SA/Wr 1688/2006, LexPolonica nr 1428923, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., III SAlWa 3885/2006, LexPolonica nr 1238328). Podkreślił, iż czynności dotyczące majątku prywatnego należy traktować jako będące poza zakresem działalności gospodarczej. Nawet osoba posiadająca generalnie status podatnika, może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający kryteriów opodatkowania podatkiem VAT (wyrok ETS z dnia 4 października 1998 r.,w sprawie C-291/92 Dieter Armhrechf. ECR 1995, s. I -02775). Wskazał również, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. Na potwierdzenie powyższego powołał wyrok ETS z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE ("Przegląd Podatkowy" 2005, nr 6, str. 50), Podsumowując pełnomocnik podkreślił, iż opodatkowanie podatkiem VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Dodał, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. (Pełnomocnik wskazał na: K. Sachs, Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania, opubl.www.ey.pl, K. Sachs, Dyrektywa i orzecznictwo ETS w interpretacjach urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy 9/2005, s. 5 i n.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ), zwana dalej "ppsa", kontrola ta odbywa się poprzez rozpoznawanie skarg m. in. na decyzje administracyjne. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienie kwestii, czy sprzedaż trzech działek budowlanych, przez zarejestrowanego podatnika VAT jest uznawana za działalność gospodarczą . Należy podkreślić, że od 1 maja 2004 roku, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nieruchomości gruntowe są traktowane jako towary w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tegoż artykułu wskazuje natomiast na odrębny charakter definicji działalności gospodarczej, niż ta zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Istotnego znaczenia nabrał więc obecnie fakt prowadzenia działalności gospodarczej przy czym definicja z art. 15 ustawy VAT odnosi się nie tyle do charakteru działalności, co do podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Za podatnika podatku od towarów i usług należy zatem uznawać każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Należy ponadto zaznaczyć, iż dana transakcja będzie opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika, to znaczy, że czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Wobec braku ustawowej definicji określeń "zamiar" i "częstotliwość", należy odwołać się do słownikowego znaczenia tych słów, co trafnie uczyniły organy skarbowe. Organy te nie wyciągnęły jednak właściwych wniosków z przeprowadzonej analizy. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że skarżący w grudniu 2006 roku dokonał sprzedaży trzech działek budowlanych, których zmieniono przeznaczenie w zagospodarowaniu przestrzennym, a następnie sprzedał w lutym 2007 roku jako grunt rolny i w ten sposób użytkowanych, 3, 0767 hektary (5 działek ewidencyjnych) , spośród posiadanych 206 ha użytków rolnych, na których prowadził działalność rolniczą. Fakt rozdzielenia gruntu na trzy działki oraz przekwalifikowania przeznaczenia gruntu na cele budowlane nastąpiły w 2005r., bez jego czynnego udziału, ponieważ dokonały tego organy gminy. W takich okolicznościach nieuzasadnione jest stwierdzenie skarżącego, że przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład jego majątku osobistego i jako takie były sprzedawane w zmienionej sytuacji życiowej, ponieważ podatnik wyzbywał się gruntu, który był związany z prowadzona działalnością gospodarczą. W powyższym stanie faktycznym na uwagę zasługuje również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach y. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6 str. 50) podkreślono, iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Natomiast w orzeczeniu ETS z dnia 4 października 1995 r. sygn. C-291/92 Finanzamt Uelzen y. Dieter Armbrecht (LEX nr 83885) uznano, że osoba prowadząca działalność gospodarczą, sprzedająca majątek osobisty nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszej sprawie, istnieje konieczność ścisłego powiązania wykładni cyt. wyżej art. 15 z treścią art. 5 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 artykułu 5,opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do przyjęcia opodatkowania czynności podatkiem VAT nie wystarcza jednak sam fakt wykonywania czynności wymienionych w cyt. przepisach. Jak już bowiem wyżej stwierdzano pomiot wykonujący te czynności powinien działać w charakterze podmiotu wykonującego działalność w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT. W efekcie takiej analizy i w oparciu o okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż podatnikiem podatku VAT jest osoba dokonująca czynności prawnej przeniesienia własności nieruchomości gruntowej jedynie w sytuacji, gdy czyni to w zakresie swej działalności handlowej choćby czynność została wykonana jednorazowo jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie ma wątpliwości, że nawet pojedyncza czynność dokonana z zamiarem jej powtarzalności, tj. wykonywania w sposób częstotliwy, stanowi działalność gospodarczą. Niemniej jednak czynność ta, winna być dokonana przez podatnika, a zatem w tym wypadku handlowca prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, skarżący będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadząc działalność rolniczą, opodatkowaną tym podatkiem, skoro sprzedawał działki budowlane w ramach prowadzonej działalności w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy, to w pełni wyczerpał definicję dostawy towaru w ramach ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obydwu instancji zasadnie przypisały skarżącemu kategorię samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą. Nawiązując do powołania w odpowiedzi na skargę wyroków WSA w Olsztynie zapadłych w sprawach, m. in. I SA/Ol 10/06 i I SA/Ol 21/06, stwierdzić należy, że nie były one cytowane w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów skarbowych. Niemniej zauważenia wymaga, że wyroki te wydane były w odmiennych stanach faktycznych, ale dotyczyły okoliczności podziału i obrotu działkami oraz ilość sprzedawanych działek. Na rozbieżność orzecznictwa sądów w sprawach dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych wskazują natomiast wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06 (opub. w "Monitorze Podatkowym" nr 2/2007, s.36) oraz WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 ( "Monitor Podatkowy" nr l/2007, s.34). W świetle powyższego rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w ocenie składu orzekającego, uznać należało, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji prawo materialne, że podatnik nie sprzedawał mienia osobistego, a część swojego warsztatu działalności gospodarczej, w postaci wyzbywania się działek gruntu, zatem zasadnie przyjęto, że podatnik działał zgodnie z wymogami ustawy VAT. Powoływanie się pełnomocnika trony na regulację VI Dyrektywy, dotyczącego pojęcia podatnika VAT oraz na orzecznictwo ETS, Sąd uznał za nietrafne, ponieważ ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, będąca implementacją na grunt R.P. tej dyrektywy została w pełni przeniesiona, z uzupełnieniem w ramach kompetencji krajowych. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy i oceny przedstawionego stanu faktycznego, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.