I FSK 627/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. – Z. P. H. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 512/07 w sprawie ze skargi H. L. – Z.P. H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. L.j – Z.P. H.H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 512/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się w sposób następujący. W wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że w związku z bezpodstawnym stosowaniem stawki podatku 0% w stosunku do czynności podlegających oprocentowaniu według stawki 22% skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją niezasadnie deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych skarżąca nie miała prawa do traktowania niektórych transakcji sprzedaży zmywacza do paznokci i opakowań tego produktu za sprzedaż eksportową, uprawniającą do opodatkowania według stawki preferencyjnej. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, że faktury dokumentujące jakoby sprzedaż eksportową nie odzwierciedlają rzeczywistości, albowiem wskazane w nich jako kontrahenci skarżącej podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie udało się ich zlokalizować. Organ podatkowy I instancji, a następnie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej również Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wywóz towarów przez skarżącą nie nastąpił w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że nie zostały spełnione przesłanki do uznania spornych faktur za faktury eksportowe, podlegające opodatkowaniu według stawki 0%, pomimo tego, że towar został wywieziony, a odbiorcom skarżąca wystawiła faktury, za które otrzymała zapłatę. Skarżąca argumentowała, że wszelkie elementy sprzedaży eksportowej zostały zachowane i że istnieje możliwość odtworzenia drogi pokonanej przez towary poza granicami kraju, zarówno na podstawie dokumentów SAD, jak i innych dowodów (karnetów TIR i listów przewozowych CMR). Wskazując na treść art. 2 ust. 4 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że wątpliwości organów co do spełnienia wymogów formalnych przy zawieraniu umów sprzedaży także nie mają znaczenia dla sprawy, a jedynym warunkiem opodatkowania sprzedaży eksportowej według stawki 0% było posiadanie dokumentów SAD, potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju, który to warunek został spełniony. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, nie naruszyły zasady neutralności VAT i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji skutecznie podważył domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży) prowadzonych przez skarżącą i prawidłowo nie uznał ich za dowód w sprawie w części dotyczącej stwierdzonych uchybień powodujących zaniżenie podatku należnego. Wysokość zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została prawidłowo określona metodą "w stu", organy wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, a uchybienia w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że podmioty będące zdaniem skarżącej jej kontrahentami nie prowadziły działalności gospodarczej, a jednego z nich w ogóle nie udało się zidentyfikować, mimo podjętej przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej. Co więcej, skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu zgromadzenia dowodów mających wykazać, że sporne faktury w istocie dokumentują czynności dokonywane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Sąd I instancji stwierdził, że nie można podzielić poglądu skarżącej, jakoby dla opodatkowania według stawki 0% sprzedaży towarów wystarczające było posiadanie dokumentów SAD potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju, bowiem jest to tylko jeden z warunków przewidzianych w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Aby uznać sprzedaż towarów za eksport towarów niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a więc przez eksport towarów rozumieć należy potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. A skoro organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, to nie został tym samym spełniony jeden z warunków przewidzianych w powołanym przepisie. W konsekwencji spornych transakcji nie należało traktować jako eksport towarów, lecz jako sprzedaż krajową. Dalej Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie organy co prawda nie stwierdziły wprost, że potraktowały sporne faktury jako sprzedaż krajową, ani nie wyjaśniły na jakiej podstawie przyjęły, że wystawienie przez skarżącą spornych faktur powoduje jakiekolwiek konsekwencje podatkowe, jednakże uchybienia w tym zakresie (naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie mają w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem organ I instancji opodatkował sprzedaż towarów według stawki podstawowej 22%, przyjmując przy tym metodę "w stu", to uznać należy, że bezsporną sprzedaż towarów nieujawnionym podmiotom potraktował jako sprzedaż krajową, a wniosek taki można wyciągnąć z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej. Wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości zarzucając mu: I. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT; 2. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 6, art. 18 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi. II. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez: 3. obrazę przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w uzasadnieniu skargi (tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 tej ustawy), poprzez nieuwzględnienie skargi z dnia 29 lipca 2007 r., mimo naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby w toku postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez skarżącą w skardze z dnia 29 lipca 2007 r., przy czym uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że wykładnia art. 4 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przyjęta przez Sąd I instancji jest nieuprawniona. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną żaden z przepisów ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że zagraniczny kontrahent eksportera obowiązany jest prowadzić działalność gospodarczą i obowiązany jest figurować w odpowiednich rejestrach podatników kraju zagranicznego kontrahenta i odprowadzać podatki. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że podatnik eksporter obowiązany jest posiadać pisemny kontrakt obejmujący przedmiot eksportu. Ponadto, podatnik w Polsce nie może ponosić odpowiedzialności za to, czy zagraniczny kontrahent wykonuje obowiązki podatkowe i odprowadza podatki, zwłaszcza, że w 2003 r. nie posiadał on prawnych, ani faktycznych możliwości, by okoliczności te sprawdzić. W ocenie strony skarżącej, skoro przepisy ustawy o VAT nie określają jakie formalne wymogi powinien spełniać kontrahent zagraniczny eksportera, to przyjąć należy, że konieczne jest jedynie wykazanie firmy (nazwy) kontrahenta, faktu dojścia do skutku sprzedaży towaru oraz jego wywiezienia za granicę. W dalszej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazywano na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w ten sposób, że Sąd pominął część wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w skardze z dnia 29 lipca 2007 r., a jednocześnie zarzucił stronie, że sama pozbawiła się możliwości udowodnienia swych twierdzeń. Ponadto Sąd I instancji bezkrytycznie zaakceptował dowody przedstawiane przez organy podatkowe (pisma Ministra Finansów oraz dokumenty dotyczące firm amerykańskich nie spełniające stosownych wymogów), podczas gdy należało im odmówić wiarygodności. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd nie zbadał wszechstronnie zgromadzonych dowodów oraz niewłaściwie je ocenił, w związku z czym brak było podstaw do przyjęcia ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności dokonywanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że Sąd nie wyjaśnił w jaki sposób zastosował przepis art. 6 ust. 6 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy należy jednakże rozumieć jako brak podstawy do powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów. Z kolei zastosowanie przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o VAT wynika z faktu błędnego uznania, że brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku 0%. Stąd niewłaściwe zastosowanie tego przepisu powiązane zostało przez autora skargi kasacyjnej z zarzutami dotyczącymi niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 8, art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Dalej podniesiono, że zastosowanie stawki podatku 18% przez przyjęcie, że nastąpiła sprzedaż krajowa, dokonane zostało z naruszeniem przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Również przyjęcie, że skarżąca prowadzi ewidencję sprzedaży niezgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT dokonane zostało z naruszeniem tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca prowadziła bowiem ewidencję sprzedaży, która zawierała wszystkie elementy określone tym przepisem, wszystkie wpisane dane odpowiadały stanowi rzeczywistemu i były prowadzone niewadliwie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nieuzasadnione są twierdzenia o niedopełnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymogów wynikających z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynym argumentem podniesionym w skardze kasacyjnej jest pomięcie części wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze. Przypomnieć więc należy stronie skarżącej, że po to jest dwuinstancyjne postępowanie administracyjne by zgłaszać tam dowody, bo Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest III instancją w postępowaniu administracyjnym. Nadto przedmiotowy wniosek dotyczył okoliczności, która jest niesporna, a mianowicie faktu wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego. Kolejny zarzut procesowy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został wykazany. Zupełnie nieuprawnione jest zawarte na stronie 10 skargi kasacyjnej żądanie by organy podatkowe i Sąd wyjaśniły, który podmiot był rzeczywistym kontrahentem strony skarżącej. To nie organy Państwa na koszt innych podatników mają prowadzić dochodzenie kto był kontrahentem podatnika. To podatnik jest obowiązany wykazać istnienie stron zdarzenia gospodarczego uwidocznionego w fakturze VAT. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że nie narusza prawa decyzja, w której organ podatkowy uznał, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia istnienia kontraktów eksportowych oraz realizacji sprzedaży eksportowej z podmiotami wymienionymi w fakturach. Powoływanie się na "praktykę obrotu gospodarczego" nie znajduje oparcia w żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, a praktyka stosowana przez podatnika musi się odbywać na jego ryzyko. W szczególności w zakresie doboru kontrahentów. Twierdząc, że przyjęcie ustalenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości stanowi podstawę do przyjęcia braku podstaw do opodatkowania tych czynności, strona skarżąca nie uwzględnia faktu przyjęcia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości tylko w zakresie podmiotu uwidocznionego w tych fakturach. Dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych, co wywołuje ten skutek, iż stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie został skutecznie podważony. W takim przypadku przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny stanowi podstawę do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 4 ustawy o VAT. Nie może ulegać żadnej wątpliwości, że przepis ten zawiera dwie przesłanki z ustawowej definicji eksportu. Przesłanka wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 jest równoprawną przesłanką w stosunku do wywozu towaru z polskiego obszaru celnego. I dlatego nieuprawnione jest żądanie relatywizowania jej przez twierdzenie, że przepisy nie wymagają wskazania konkretnego podmiotu za granicą, tożsamego z widniejącym na fakturze. Znamienne jest, że przez cały tok postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego strona skarżąca nie potrafiła jednoznacznie wskazać takich podmiotów, w tym zdecydować się, kto rzeczywiście był stroną zdarzenia gospodarczego spośród figurujących na fakturze 2 podmiotów. Stąd wykładnia ustawowej definicji zawartej w art. 4 ust. 4 ustawy o VAT nie nasuwa zastrzeżeń. Nieuprawniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT, bowiem zarzut ten nie uwzględnia faktu, iż stan faktyczny (nie podważony skutecznie) w powiązaniu z bezzasadnym zarzutem błędnej wykładni art. 4 ust. 4 tej ustawy nie pozwala na inny wniosek jak ten, że nie może strona skarżąca deklarować obniżonej stawki podatkowej, gdyż nie spełnia określonych dla tej stawki wymogów. Skoro strona skarżąca nie wykazała przesłanek do zastosowania stawki stosowanej przy eksporcie towaru, to uprawnione jest zastosowanie stawki podstawowej. Z tych powodów także zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.