II FSK 1367/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 127/06 w sprawie ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Sz 126/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.D. i J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.). 1.1. Uzasadniając wyrok podano, że skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2000 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 września 2000 r., określającą w.w. podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Skarżący podnosili, że wysokość należnych do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej określono w oparciu o nieistniejącą podstawę prawną. Powołano się w związku z tym na art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm. (dalej: ustawa o NBP), zgodnie z którym, to nie Prezes NBP, ale Rada Polityki Pieniężnej ustala wysokość stóp procentowych NBP. W konsekwencji podniesiono, że decyzja Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej odsetek wydana została bez uzyskania, wymaganego art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.), stanowiska Prezesa NBP. Mając powyższe na względzie, M. i J. D. jako podstawę wznowienia postępowania wskazali art. 240 § 1 pkt 6 O.p. 1.2. Postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wznowił postępowanie. Następnie, rozpatrując sprawę w trybie art. 243 § 2 O.p., organ ten uznał, że nie zaistniały w niej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., istotne jest, że na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy o NBP, Prezes NBP był uprawniony do wydawania obwieszczeń o stopie oprocentowania kredytu lombardowego i publikowania ich w Dzienniku Urzędowym NBP. Zawarte w art. 56 § 1 O.p. sformułowanie "ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" trzeba odnieść do ustalania stóp procentowych, rozumianych jako ogłoszenie we właściwym publikatorze. Jednocześnie organ ten zwrócił uwagę, że art. 56 § 1 O.p., dotyczący ustalania przez Prezesa NBP podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, nie jest spójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o NBP. Różnice wynikającego z tych przepisów dotyczą jednak wyłącznie kwestii formalnych (formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe) i nie mogą przesądzać o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 O.p. 1.3. Decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2000 r. w żądanym przez stronę zakresie, tj. w części dotyczącej odsetek. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. 1.5. W skardze do sądu administracyjnego M. i J. D. wnieśli o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP), art. 121 i art. 58 O.p. 1.6. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że skarżący, stosownie do art. 240 § 1 pkt 6 O.p., przesłanki wznowienia postępowania upatrują w tym, że wysokość należnych do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej określono w oparciu o nieistniejącą podstawę prawną. W ślad za organem podatkowym, Sąd przyznał, że zarzuty dotyczące braku podstaw prawnych do naliczenia odsetek za zwłokę, które wiążą się z obowiązującą w latach 1998-2002 i stosowaną w prowadzonych w tych latach postępowaniach podatkowych treścią art. 56 § 1 O.p., nie stanowią podstawy do uchylenia w ramach postępowania wznowieniowego ostatecznej decyzji podatkowej. Powołany przepis stanowił, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Tymczasem, wg przepisów ustawy o NBP, to Rada Polityki Pieniężnej ustala w drodze uchwały stopę kredytu lombardowego, a Prezes NBP ogłasza ją w Dzienniku Urzędowym NBP. Sąd zaakcentował, że w obu aktach prawnych (Ordynacji podatkowej i ustawie o NBP) odmiennie określa się zatem organ właściwy do ustalania stopy oprocentowania kredytu. Zarzut braku podstawy prawnej do określenia odsetek za zwłokę jest jednak zbyt daleko idący, gdyż kwestionowany art. 56 § 1 O.p. dotyczy tylko stawki odsetek za zwłokę, nie zaś obowiązku ich naliczania, który to obowiązek wynika z art. 53 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia wykładni systemowej, art. 56 § 1 O.p. nie może rozstrzygać o właściwości organów państwowych w omawianym zakresie. Za decydujące należy w tym przypadku uznać przepisy ustawy o NBP. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że powołane przez skarżących okoliczności nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto, jako nietrafne Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji R.P. oraz art. 121 O.p. W konkluzji skład orzekający podniósł, że nie ma żadnych uzasadnionych racji, aby w przypadku, gdy podatnik nie realizuje we właściwym terminie ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłaty należnego podatku dochodowego, zostały wyłączone skutki prawne wynikające z art. 53 § 1 i art. 56 O.p. Brak rozporządzenia, na które powołują się skarżący, nie niweczy obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie podatku. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. i J. D. wnieśli o jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania przed Wojewódzkim i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: (a) niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni art. 58 O.p. oraz art. 12 ustawy o NBP w związku z art. 56 O.p.; (b) zastosowaniu art. 56 § 1 O.p., tj. przepisu niezgodnego z art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim określa stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 200 % podstawowej stawki kredytu lombardowego, co wskazuje na charakter sankcji administracyjnej; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: (a) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz jego odpowiednika art. 328 § 2 K.p.c., poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym kwestii wzoru na obliczenie odsetek za zwłokę; (b) naruszenie art. 135 P.p.s.a., polegające na niezastosowaniu przez WSA przewidzianych środków w celu usunięcia naruszenia prawa, tj. nieuchylenie decyzji, która została wydana w oparciu o obowiązujący wówczas art. 24b § 1 O.p., który to przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (sygn. K 4/03; Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek zastosowania niekonstytucyjnego art. 56 § 1 O.p. podniesiono, że niezgodna z prawem jest sytuacja, w której dopuszcza się zbieg sankcji administracyjnej i karno-skarbowej, a taka sytuacja występuje w związku z karnym charakterem odsetek za zwłokę. W związku z powyższym zwrócono się o wystąpienie w tym zakresie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, w oparciu o art. 193 Konstytucji RP. Powtórzono wcześniej prezentowaną argumentację, zwracając uwagę, że niespójność art. 56 § 1 O.p. z przepisami ustawy o NBP nie zmienia faktu, iż w okresie, za który naliczono sporne odsetki art. 56 § 1 O.p. obowiązywał. W ocenie skarżących, wykładnia systemowa nie może rozstrzygać rozbieżności istniejących między powołanymi regulacjami prawnymi. Decydującą rolę należy w tym przypadku przypisać jasnej i nie budzącej wątpliwości wykładni językowej, która prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział w Ordynacji podatkowej możliwość wystąpienia odsetek za zwłokę o tyle, o ile po dniu 1 stycznia 1998 r. Prezes NBP ustali stopę oprocentowania kredytu lombardowego. Niezależnie od powyższych zarzutów, strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż urząd skarbowy ustalił wysokość spornych odsetek, mimo że wbrew art. 58 O.p., Minister Finansów nie określił wówczas w rozporządzeniu wzoru odsetek za zwłokę. Minister Finansów próbował wprawdzie usprawiedliwiać swoje zaniedbanie przez powoływanie się na analogiczny sposób liczenia odsetek w Prawie bankowym, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 1999 r., sygn. I SA/Lu 67/98, stwierdził, że w prawie podatkowym funkcjonuje zakaz analogii i z tego powodu "wzór" Ministra Finansów na obliczenie odsetek za zwłokę był nieprawidłowy. Nowe rozporządzenie Ministra Finansów w tym przedmiocie weszło w życie dopiero w dniu 1 września 2005 r. 3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. W skardze kasacyjnej wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Mając na uwadze, że przedstawione przez skarżących uchybienia procesowe pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie zarzutów sformułowanych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się w pierwszej kolejności do twierdzenia strony o niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni art. 58 O.p. oraz art. 12 ustawy o NBP w związku z art. 56 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku z uwagi na jego błędną konstrukcję. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania wojewódzkiego sądu administracyjnego była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania). Istota tego rodzaju postępowania sprowadza się do ustalenia, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego dotknięte jest - określoną w przepisach prawa – wadą, uzasadniającą weryfikację decyzji ostatecznej. Ocena naruszenia prawa musi być więc w takiej sytuacji dokonywana przez pryzmat przesłanek wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 O.p. Z uwagi na odrębności istniejące między postępowaniem nadzwyczajnym i zwykłym, sądowoadministracyjna kontrola aktów wydawanych w trybach nadzwyczajnych powinna być odróżniana od kontroli aktów wydawanych w zwykłym toku instancji. Zakres sprawy sądowoadministracyjnej mającej za przedmiot rozstrzygnięcie podjęte w trybie wznowieniowym nie jest bowiem tożsamy z granicami sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczonej przez akt wydany w postępowaniu zwykłym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego w kształcie nadanym mu przez stronę skarżącą mógłby zostać skutecznie podniesiony jedynie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą na decyzję podjętą w postępowaniu głównym (zwykłym). Zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. i ustawy o NBP został bowiem skierowany bezpośrednio przeciwko tzw. decyzji wymiarowej (w zakresie, w jakim określała ona należne odsetki od zaległości podatkowej), a nie decyzji wydanej w postępowaniu w sprawie wznowienia. Próba podważenia stanowiska WSA w Szczecinie, pozwalająca na jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, wymagałaby natomiast powiązania rozpatrywanej podstawy kasacyjnej z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Braki w tym zakresie uniemożliwiają dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jedynie na marginesie należy zatem zwrócić uwagę, że problem wykładni art. 56 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) w świetle art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o NBP był wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. FSK 2022/04, Lex nr 172980 i powołane tam orzeczenia). Zgodnie z ukształtowaną w tym zakresie jednolitą linią orzeczniczą rozbieżności istniejące między powołanymi przepisami dawały się usunąć w drodze odpowiednich zabiegów interpretacyjnych i nie przesądzały o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 O.p. Ustosunkowując się do kolejnego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Według art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok będący przedmiotem kontroli instancyjnej nie zawiera w tym zakresie uchybień. Wbrew sugestiom skarżących, WSA w Szczecinie nie miał obowiązku wyjaśniania sposobu naliczania odsetek za zwłokę (kwestii wzoru na obliczenie odsetek za zwłokę). Wprost przeciwnie, rozważania poświęcone temu zagadnieniu mogłyby zostać ocenione, jako wykraczające poza zakres rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest akt wydany w trybie wznowienia, czego skarżący zdają się nie dostrzegać. Całkowicie niezrozumiałe pozostaje także powoływanie przez autora skargi kasacyjnej art. 328 § 2 K.p.c. Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wspomnianego przepisu procedury cywilnej, ponieważ go nie stosuje. Podstawę działania sądów administracyjnych stanowi bowiem P.p.s.a. Za chybiony uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., który obliguje sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem skarżących, Sąd pierwszej instancji powinien w oparciu o wskazaną podstawę prawną uchylić decyzję określającą wysokość odsetek od zaległości podatkowej, jako wydaną na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP art. 24b § 1 O.p. Po pierwsze, zauważyć należy, że art. 135 P.p.s.a. dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, a tym samym nie znajduje zastosowania w razie jej oddalenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., LexisNexis Warszawa 2006, s. 296 oraz A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 323). Zatem w sytuacji, w której strona nie zdołała podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji (oddalenie skargi), nie może być również mowy o jakimkolwiek uchybieniu w zakresie art. 135 P.p.s.a. Po drugie, podkreślenia wymaga, że wydanie przez TK wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, który był podstawą wydania decyzji stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Wznowienie może jednak w takim przypadku nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (por. art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niedopuszczalne należy uznać domaganie się od sądu administracyjnego, aby ten w oparciu o art. 135 P.p.s.a. doprowadził do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego. Tak sformułowane żądanie skarżących, nie zgłaszane na wcześniejszym etapie postępowania, bezsprzecznie zmierza do obejścia zawartej w O.p. procedury wznowienia, która rozpoczęcie postępowania pozostawia w takiej sytuacji wyłącznej inicjatywie strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu zastosowania w zaskarżonym wyroku - niezgodnego z art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP - art. 56 § 1 O.p. oraz związanego z tym zarzutem wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do TK. Podkreślenia wymaga, że konstytucyjność komentowanego rozwiązania prawnego nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowym. Co więcej, kwestia wysokości odsetek za zwłokę nie była w ogóle przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który zajmował się badaniem istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).