I FSK 620/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 585/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 585/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. Akt I S.A./Bd 57/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2002 r. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ pierwszej instancji, uwzględniając wskazania zawarte w decyzji z dnia 17 sierpnia 2006r., po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 08 marca 2007r. określił A. S. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.470 zł, za miesiąc kwiecień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.723 zł, za miesiąc maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 760 zł oraz za miesiąc czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 201 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2002 r. w prowadzonym przez podatnika sklepie ustalono, że dokonał on zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego od firmy W. S. (który był jedynym dostawcą tych produktów dla firmy podatnika) w ilości 26.000 litrów w marcu 2002 r. na podstawie 6 faktur oraz 24.000 litrów w kwietniu 2002 r. na podstawie 3 faktur po cenie za l litr 6,75 zł netto. Rozpuszczalnik i spirytus skażony zakupiony od kontrahenta został sprzedany następnie osobie fizycznej – J. S. w ilości 26.000 litrów w marcu 2002 r. (na podstawie 6 faktur i 3 paragonów) oraz 24.000 litrów w kwietniu 2002 r. (3 faktury) po cenie sprzedaży za l litr 6,83 zł netto (8,33 zł brutto). Na podstawie zebranych w toku kontroli dowodów stwierdzono, iż faktycznie realizowana cena transakcji zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego poddostawcy wynosiła w okresie marzec - kwiecień 2002 r. od 13 zł do 16 zł brutto za l litr, a więc była prawie dwukrotnie wyższa od cen zakupu i cen sprzedaży, wynikających z faktur i paragonów wystawionych J. S. w marcu i kwietniu 2002 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż zapisy dokonane w ewidencjach za miesiące od marca do kwietnia 2002 r. odnośnie wykazanych w nich obrotów, podatku należnego, są niezgodne ze stanem rzeczywistym, co oznaczało, że ewidencje te nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uznania ewidencji sprzedaży za miesiące od marca do kwietnia 2002 r. jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej wykazanych w nich obrotów oraz podatku należnego. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wykazując jednocześnie dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując oszacowania obrotu rozpuszczalnikiem i spirytusem skażonym, w celu ustalenia faktycznie zrealizowanej wartości sprzedaży tych wyrobów przyjęto, w trybie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, najniższą cenę jednostkową brutto zakupu, wynikającą z materiałów procesowych, wychodząc z założenia, iż jest to jednocześnie minimalna cena jednostkowa sprzedaży dokonanej przez podatnika zawierająca również marżę. Materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia cen jednostkowych sprzedaży rozpuszczalnika i spirytusu skażonego J. S. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06 czerwca 2007r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że Skarżący nie kwestionował okoliczności, iż w miesiącach marcu i kwietniu 2002 r. dokonał zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego od W. S. i następnie sprzedał ten towar w całości J. S. Skarżący nie zgadza się jednak z ustaleniami dotyczącymi ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy, która zdaniem organów była znacząco wyższa od wykazanej na fakturach a w konsekwencji kwestionuje cenę, ustaloną przez organy, za która sam dokonywał sprzedaży odbiorcy towaru. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Faktycznie w zarejestrowanych rozmowach telefonicznych nie zostało ani razu wymienione imię i nazwisko Skarżącego, jednakże organy dokonując analizy tych rozmów w powiązaniu z dokumentami, tj. fakturami wystawionymi przez W. S., wykazały które fragmenty rozmów dotyczyły transakcji dokonanych przez Skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisuje te rozmowy ze wskazaniem dat i numerów faktur których one dotyczą. Ponadto ustalono, iż W. S. prowadził ze swojego telefonu rozmowy na temat dostaw do T. z P. na numer telefonu komórkowego zarejestrowanego na I. L. z T. Mając zatem na uwadze fakt, iż wymieniane przez W. S. w rozmowach telefonicznych ilości towaru oraz kwoty rozliczeń są zbieżne z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych Skarżącemu przez kontrahenta oraz fakt, iż daty tych rozmów pokrywają się z terminami dostaw organy zasadnie uznały, iż dotyczą one transakcji ze Skarżącym. Dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego nie mogą również, w ocenie sądu I instancji, podważyć argumenty dotyczące braku bezpośrednich dowodów w postaci dowodów KP KW czy przelewów bankowych na wyższe kwoty niż uwidocznione na fakturach. Organ drugiej instancji trafnie podkreślił, iż z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w P. VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej dotyczących W. S. jednoznacznie wynika, iż przyjęty system rozliczeń, tj. nieoficjalna cena sprzedaży wynosiła przykładowo 16,50 zł /lit, podczas gdy na fakturze wpisywano cenę 6,75 zł/lit, która stosowana była z wszystkimi kontrahentami i dotyczyła wszystkich transakcji. Potwierdzają to dodatkowo fragmenty rozmów, które dotyczą konkretnych transakcji pomiędzy p. S. a Skarżącym. Zdaniem Sądu, logiczne w świetle zasad doświadczenia życiowego są wywody organu odwoławczego, iż jeżeli strony transakcji zaniżały obrót i starały się ukryć wielkość faktycznych rozliczeń, to trudno przyjąć, iż ten ukryty obrót dokumentowały dowodami przelewu lub dowodami KP KW. Sąd stwierdził, że nie mają znaczenia dla sprawy rozważania skargi dotyczące wysokości stosowanej marzy. Po pierwsze dotyczą one cen wykazanych na fakturach, które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie były przez stronę stosowane. Ponadto jeśli, jak twierdzi Skarżący, był on jedynie pośrednikiem, to i tak był zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od kwot, które były rzeczywistymi kwotami należnymi stanowiącymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. W ocenie Sądu I instancji nie mogą również odnieść zamierzonego skutku argumenty Skarżącego dotyczące braku odpowiednich środków pieniężnych na realizację zakupu rozpuszczalnika i spirytusu skażonego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od zbywcy. Sposób zapłaty między kontrahentami, czy też kwestie posiadania przez nich stosowanych środków pieniężnych na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku. W świetle powyższego, jak argumentuje Sąd, pomimo, iż nie ma żadnych bezpośrednich dowodów dotyczących wyższych niż wykazane na fakturach ceny zbytu towarów dla J. S., zasadnie organy przyjęły, iż musiały się one kształtować przynajmniej na poziomie ceny ich zakupu. Trudno bowiem założyć, ażeby podatnik kupował towar za cenę od 13 do 16 zł /lit a następnie sprzedawał go za cenę 8,33 zł brutto. W konsekwencji istniały podstawy do uznania zapisów w ewidencjach za miesiące marzec i kwiecień 2002 r. odnośnie wykazanych natomiast nich obrotów za niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd uznał również , iż organy mając na uwadze wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Bd 57/06, po przeprowadzeniu stosowanego postępowania, prawidłowo stosownie do zasad wynikających z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dokonały oszacowania obrotu rozpuszczalnikiem i spirytusem skażonym. Odnośnie zaś kwestii dotyczącej obowiązku organów w przedmiocie zwiększenia podatku naliczonego z uwagi na to, że - jak twierdzi podatnik - przekazywał dodatkowe środki pieniężne W. S., zdaniem Sądu w tej materii wypowiedział się już sąd w powołanym wyroku z dnia 12 kwietnia 2006r. Sąd wskazał, iż żaden z przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje w takim przypadku możliwości zwiększenia podatku naliczonego. W świetle powyższego sąd I instancji oddalił skargę Strony. Pismem z dnia 16 lutego 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w której sformułował następujące zarzuty w stosunku do sądu I instancji: 1. naruszenie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.ps.a.) poprzez: a. nieuwzględnienie skargi ze względu na to, że stan faktyczny nie został ustalony przez organ podatkowy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – Pu.s.a.) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) poprzez przyjęcie, że Skarżący zapłacił W. S. kwoty wyższe niż wynikające z faktur, oraz że otrzymał od J. S. kwoty wyższe niż wynikające z wystawionych przez siebie faktur, b. nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie sytuacji majątkowej Skarżącego i jego żony, dochodowości działalności strony w poszczególnych latach, niewłączenie do akt sprawy postępowania podatkowego przeprowadzonego u pana W. S. - wyłącznego dostawcy towaru dla Skarżącego oraz pana J. S. - wyłącznego odbiorcy towaru od Skarżącego, 2. naruszenie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie zastosowania oszacowania obrotu rozpuszczalnikiem i spirytusem skażonym przy istnieniu dokumentów źródłowych (faktur, rejestrów VAT) 3. naruszenie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez to, że organ podatkowy nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, mimo obligatoryjności jego zastosowania. W świetle powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi z dnia 10 marca 2008 r. na tę skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, za nieuzasadniony uznać należy przede wszystkim zarzut oparty na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) sformułowany jako naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) a) poprzez przyjęcie, że skarżący zapłacił W. S. kwoty wyższe niż wynikające z faktur, oraz że otrzymał od J. S. kwoty wyższe niż wynikające z wystawionych przez siebie faktur b) poprzez nieustalenie sytuacji majątkowej skarżącego i jego żony, dochodowości działalności strony w poszczególnych latach, niewłączenie do akt sprawy postępowania podatkowego przeprowadzonego u pana W. S. wyłącznego dostawcy towaru dla skarżącego oraz pana J. S. wyłącznego odbiorcy towaru od skarżącego. Na wstępie zauważyć trzeba, że art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest bowiem przepisem o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje § 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie sąd wojewódzki cytowanego przepisu w sposób wskazany nie naruszył, bowiem skontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Odnosząc się do tezy autora skargi kasacyjnej, że sąd I instancji zaakceptował wadliwie ustalony stan faktyczny poprzez przyjęcie, że "skarżący zapłacił W. S. kwoty wyższe niż wynikające z faktur, oraz że otrzymał od J. S. kwoty wyższe niż wynikające z wystawionych przez siebie faktur" należy zauważyć, że przywołana argumentacja na poparcie tej tezy – co do zasady - jest powtórzeniem twierdzeń prezentowanych przed sądem I instancji. Zarzuty te sprowadzają się w głównej mierze do podważania dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako prawidłowe, ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy, a zatem zarzuty te dotyczą przede wszystkim naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz konkretyzujących ją przepisów, wymienionych w skardze kasacyjnej, dotyczących postępowania dowodowego. Do wszystkich tych zarzutów i twierdzeń sąd I instancji szczegółowo ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Aprobując ocenę zebranego przez organy podatkowe w sprawie materiału dowodowego Sąd ustosunkował się do okoliczności, że w zarejestrowanych rozmowach telefonicznych nie wymieniono nazwiska skarżącego, ustosunkował się do argumentacji dotyczącej braku bezpośrednich dowodów w postaci dowodów KP KW czy przelewów bankowych. Formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku pełnomocnik skarżącego nie wskazuje argumentów i przykładów przemawiających za tym, iż zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe był niewystarczający, a zatem, iż organy te nie przeprowadziły z urzędu jakiegokolwiek dowodu, który byłby niezbędny z punktu widzenia ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, jak również, aby organy te nie zrealizowały wniosków dowodowych proponowanych przez samego skarżącego. Nie podważa więc zrealizowania wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania całości materiału dowodowego, jak również nie wskazuje w czym objawiał się brak niezbędnych działań organów podatkowych podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z obu wskazywanych wyżej przepisów wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej domniemywać można, że zastrzeżenia pełnomocnika skarżącego skupiają się na kwestii nie dostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędnego uznania w wyniku przeprowadzonej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, iż skarżący zapłacił W. S. kwoty wyższe niż wynikające z faktur. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że zasada swobodnej oceny dowodów przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Sąd pierwszej instancji analizując sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i dokonaną przez nie ocenę zebranego materiału dowodowego wskazał na szereg elementów, które pozwoliły mu uznać postępowanie organów podatkowych za prawidłowe, a dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego jako nienaruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie sąd I instancji odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego związanej z dowodami w postaci zarejestrowanych rozmów telefonicznych o dokonanych przez skarżącego transakcjach zwrócił uwagę na okoliczność, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisuje te rozmowy ze wskazaniem dat i numerów faktur których one dotyczą np. rozmowa W. S. z dnia 2 marca 2002 r. (karta 154 akt sprawy, tom II) dotyczy faktury Nr 19/02 i nr 20102 ; rozmowa z dnia 12 marca 2002 r. (k 141 akt sprawy, tom II) dotyczy faktury nr 34/02; rozmowa z dnia 02 kwietnia 2002 r. (k-137 akt sprawy, tom II) dotyczy faktury nr 57/02. Autentyczność tych rozmów potwierdzona została ekspertyzą fonoskopijną NR AE-2001-1-03 wykonaną w Pracowni Badań Fonoskopijnych "A." w W. z dnia 14 września 2004 r. (k-184196 akt sprawy, tom II). Ponadto ustalono, iż W. S. prowadził ze swojego telefonu rozmowy na temat dostaw do T. z P. na numer telefonu komórkowego zarejestrowanego na Iwonę L. z T. W konsekwencji zasługuje na aprobatę ocena, iż skoro wymieniane przez W. S. w rozmowach telefonicznych ilości towaru oraz kwoty rozliczeń są zbieżne z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych skarżącemu przez kontrahenta oraz fakt, iż daty tych rozmów pokrywają się z terminami dostaw - organy zasadnie uznały, iż dotyczą one transakcji ze skarżącym. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też niewykazania, iż naruszone zostały dyrektywy dokonywania oceny dowodów, co mogłoby polegać na wykazaniu istotnych błędów w rozumowaniu organów podatkowych, naruszeniu przez nie zasad logiki, doświadczenia życiowego czy też wiedzy, a co za tym idzie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie można rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę powodu braku przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznać jako naruszające wskazywane przez pełnomocnika skarżącego przepisy p.p.s.a. w związku z wymienionymi przez niego w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu opisanego pod lit. b należy stwierdzić, że zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony i już choćby z tego powodu należy uznać, że jest chybiony. Ponadto nie wykazano, aby to hipotetyczne naruszenie przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że pozbawione są one jakichkolwiek podstaw. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, czy chodzi mu o błędną wykładnię czy też o niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Po drugie, zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji również nie został uzasadniony. Po trzecie, wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez to, że organ podatkowy nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego należy ponadto zauważyć, że odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego miało swoje uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. P 43/2006, zaś działanie pełnomocnika skarżącego formułującego taki zarzut było działaniem na niekorzyść strony. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.