III SA/Wa 206/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 15 maja 2005 r. D. S. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 12.205 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz odsetek od tej zaległości lub o rozłożenie zaległości na raty. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., na podstawie art. 207 oraz art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenia na raty tej zaległości. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik dokonując transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, a następnie składając oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe, powinien liczyć się z możliwością niedotrzymania warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i zabezpieczyć środki finansowe na zapłacenie należnego podatku, przede wszystkim z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu z dnia 26 sierpnia 2005 r. Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej bądź rozłożenia jej na raty w sytuacji, gdy ważny interes podatnika przemawiał za uwzględnieniem wniosku oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że sytuacja życiowa Skarżącego nie jest na tyle zła, iż uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub rozłożenie jej na raty. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący otrzymuje co miesiąc, wynagrodzenie w wysokości 5.500 zł - 6000 zł, zatem jego sytuacji finansowej nie sposób uznać za nadzwyczajną, czy wyjątkową. Trudności finansowe spowodowane koniecznością spłacania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, nie są przesłanką do zastosowania ulgi w zapłacie podatku tym bardziej, że Skarżący uzyskał w 2003 r. przychód w wysokości 330.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Powodem zastosowania ulgi nie może być także to, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. był dla Skarżącego niekorzystny w roku sprzedaży lokalu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, bądź o rozłożenie jej na raty w sytuacji, kiedy ważny interes podatnika uzasadnia uwzględnienie takiego wniosku. Ponadto zarzucił naruszenie art. 7 k.p.a. "polegające na naruszeniu zasady praworządności i prawdy obiektywnej wskutek pominięcia przy rozstrzygnięciu słusznego interesu obywatela, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy". W uzasadnieniu skargi poinformował o tym, że sprzedał lokal mieszkalny przy ulicy K., ponieważ Urząd Skarbowy zablokował mu konto, natomiast Skarżący traktował to mieszkanie jako "start życiowy dla jego trójki dzieci". Powodem powstania zaległości podatkowej były niekorzystne dla Skarżącego, obowiązujące podczas sprzedaży lokalu, przepisy prawa podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca powrócił do treści art. 21 ust. 32 lit. e) u.p.d.o.f. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2003 r., czyli uznał przepis za niesłuszny, a być może krzywdzący dla obywateli, co Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości. Skarżący zwrócił uwagę na to, że uznaniowość decyzji dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie oznacza dowolności w ich wydawaniu. Jednocześnie zauważył, że ze względu na treść art. 7 k.p.a należy przy wydawaniu decyzji administracyjnych przestrzegać zasady praworządności i prawdy obiektywnej, która z kolei nakazuje kierować się słusznym interesem obywateli. Powołał się na orzecznictwo sądowe i przytoczył tezy z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniające, w jego ocenie, słuszność podnoszonych przez niego argumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że ocena czy okoliczności dotyczące określonej sytuacji życiowej podatnika są wystarczającą przesłanką przemawiającą za zastosowaniem art. 67 lub art. 48 Ordynacji podatkowej należy do organów podatkowych. Umorzenie zaległości jest uzasadnione w sytuacjach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i niezależnych od jego postępowania, co nie zachodziło w rozstrzyganym wypadku. Umorzenie zaległości podatkowych należy zaliczyć do instytucji nadzwyczajnych, zatem skorzystanie z tej instytucji także powinno ograniczyć się do wypadków nadzwyczajnych. W rozstrzyganej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, posiadał środki finansowe w znacznych rozmiarach, które mógł przeznaczyć na ten cel oraz dysponuje, w dalszym ciągu, stałym źródłem dochodu, podobnie jak jego żona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak indywidualnego zainteresowania sprawami podatkowymi przez Skarżącego nie powinno skutkować zastosowaniem nadzwyczajnych ulg w postaci umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej, ponieważ oznaczałoby to obciążenie konsekwencjami braku staranności podatnika organ podatkowy. Także wyniki analizy sytuacji majątkowej podatnika i podnoszone przez niego trudności finansowe nie uzasadniają przyznania mu ulg w zapłacie podatku, ponieważ zasadą jest uiszczanie podatków, a nie ich niepłacenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należało jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz ich rozłożenia na raty, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Już tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Skarżący kwestionuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika. Ważny interes podatnika i interes publiczny są także rozważane przy rozpoznawaniu wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych (art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca upoważnił zatem organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, którego podstawą są pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny". Żeby tego rodzaju szerokie kompetencje nie prowadziły do naruszania praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji z art. 48 § 1 oraz z art. 67 § 1 do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Jak już była o tym mowa, użyte w treści tych przepisów pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanych przepisów, zakładającej działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniało podjęcie przez nie, ramach prowadzonego postępowania, zbadania sytuacji majątkowej Skarżącego i uzyskiwanych przez niego dochodów. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący dysponuje - co miesiąc - stałym źródłem dochodu w wysokości umożliwiającej mu uiszczenie ciążących na nim zobowiązań. Jednocześnie obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku, z którego to obowiązku Skarżący, skoro złożył oświadczenie przewidziane w art. 21 u.p.d.o.f., powinien zdawać sobie sprawę, wynika z faktu zbycia nieruchomości, za którą Skarżący otrzymał należność (ok. 330 tys. zł), nie może więc twierdzić, że nie dysponował środkami pieniężnymi na uregulowanie należności publicznoprawnej, ani że nie ma możliwości ich zgromadzenia. Z treści protokołu z dnia 4 lipca 2005 r. wynika, że Skarżący nie posiada zaległych zobowiązań względem osób trzecich, a jego potrzeby życiowe są zaspokojone: posiada mieszkanie, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną wykonującą czynnie zawód adwokata. Wprawdzie we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych Skarżący przedstawiając sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania we Wrocławiu wskazuje jednocześnie na liczne wydatki, które zmuszony jest ponosić, to jednak stwierdzić należy, iż konieczność ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nie powinna być postrzegana przez zobowiązanego, jako stojąca na dalszym miejscu w hierarchii innych jego zobowiązań i potrzeb. Słusznie, wobec powyższego, organy uznały, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, co mogłoby uzasadniać umorzenie, czy rozłożenie na raty należności podatkowych, ponieważ Skarżący był w stanie zgromadzić środki pieniężne na ciążące na nim zobowiązania względem państwa. Zmiany stanu prawnego i wprowadzenie rozwiązań prawnych korzystniejszych w określonym zakresie dla podatników także nie mogą zostać zaliczone ani do kategorii ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, ponieważ są one wyrazem woli ustawodawcy, podobnie zresztą jak obowiązywanie w prawie zasady powszechności opodatkowania. Zasadą, której podlega każdy obywatel, jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt III SA 1328/03, skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, powinny posiadać tę samą cechę. Z całą pewnością obowiązywanie niekorzystnego dla Skarżącego stanu prawnego taką przesłanką nie jest. Poza tym należy zauważyć, iż Skarżący powinien posiadać świadomość, co do stanu prawnego obowiązującego w momencie, powodującego powstanie obowiązku podatkowego, zbycia lokalu mieszkalnego. W podpisanym przez niego w dniu 21 marca 2003 r. oświadczeniu zostały przytoczone obowiązujące w tym zakresie przepisy, w tym także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym w zakresie udzielenia ulg podatkowych, uznania administracyjnego. Decyzja ta zawiera uzasadnienie odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia. Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 7 k.p.a., że przepis ten nie znajdował zastosowania w analizowanym postępowaniu, ponieważ do postępowania tego zastosowano, zgodnie z art. 2 Ordynacji podatkowej, przepisy tejże ustawy. Natomiast postępowanie organów podatkowych było zgodne z obowiązującym prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej) i odpowiadało postulatowi działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Mając na względzie powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.