I FSK 969/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 712/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 712/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez R. K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 8 maja 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 21 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji 2.1. W wyniku przeprowadzonej u R. K. kontroli ustalono, że skarżący, w ramach prowadzonej pod nazwą "K." działalności gospodarczej, sprzedawał samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a były to pojazdy uprzednio sprowadzone przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w krajach Unii Europejskiej, jak również samochody sprowadzone w ten sposób przez inne osoby, które skarżącemu przekazały je do sprzedaży w ramach stosownych umów komisu. W składanych deklaracjach podatkowych AKC-3 oraz informacjach AKC-3E skarżący nie ujmował jednak sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych będących przedmiotem zawartych umów komisu, jak również nie uiszczał należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. 2.2. Naczelnik Urzędu Celnego w G. w decyzji z dnia 21 lutego 2007 r., biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące drugiego półrocza 2004 r. w łącznej wysokości 50.348 zł (w tym zaległość podatkową w kwocie 42.718 zł). 2.3. Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji, określając nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. (11.330 zł zamiast kwoty 14.540 zł) oraz za grudzień 2004 r. (6.119 zł - minimalna korekta błędu rachunkowego o 1 zł). Dokonując zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r., organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji ustalił kwotę wynikającą z transakcji sprzedaży samochodu marki Opel Astra dokonanej według faktury Nr 4/2004 z dnia 19 sierpnia 2004 r. 2.3. Organ przytoczył art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 , poz. 257 ze zm.) i na jego gruncie przyjął, że ponieważ w sprawie bezsporny jest fakt dokonania przez R. K., zgodnie z zawartymi umowami komisu, sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, to sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie dokonał analizy formalnej umowy komisu, na podstawie której przyjął, że ponieważ umowa komisu jest umową wzajemnie zobowiązującą i do jej skutecznego wykonania musi nastąpić zbycie pojazdu, to należy uznać, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w momencie dokonania sprzedaży pojazdu przez komisanta realizowane są niejako jednocześnie dwie transakcje opodatkowane, tj. transakcja sprzedaży pomiędzy komitentem i komisantem oraz transakcja sprzedaży pomiędzy komisantem i nabywcą. Występujący jako komisant R. K. prawidłowo został uznany podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w kraju pojazdów otrzymanych w ramach zawartych przez niego umów komisu, jak również podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży, niewskazanych w deklaracjach AKC-3 i informacjach AKC-3E samochodów osobowych zakupionych uprzednio w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. 2.4. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE) oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, organ stwierdził, że wskazywany przez skarżącego przepis art. 90 TWE odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanych pomiędzy krajami członkowskim UE i nie ma zastosowania do transakcji przeprowadzanych na rynku wewnętrznym danego państwa członkowskiego. Ponieważ dokonywane przez skarżącego transakcje sprzedaży samochodów, zarówno uprzednio nabytych przez niego, jak i dokonywane w ramach umów komisu, przeprowadzane były wyłącznie na rynku wewnętrznym jednego z państw członkowskich UE, tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polski, to zdaniem organu, transakcje takie nie podlegają rygorom przepisu art. 90 TWE, a tym samym zarzut strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. 2.5. W skardze R. K. zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 90 TWE oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, a także niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1, 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. 2.6. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że ETS w orzeczeniu w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) oraz z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 (Michel Humbolt v Direk des services fiscaux), wyraził pogląd, że art. 90 TWE zakazuje wewnętrznego opodatkowania, gdyby miało ono oznaczać dyskryminację miedzy produktami pochodzącymi z państw członkowskich a podobnymi produktami krajowymi. W ocenie skarżącego stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w sposób oczywisty przeczy ugruntowanej w orzecznictwie ETS szerokiej interpretacji art. 90 TWE, czego potwierdzeniem jest przyjęcie przez organy celne, że art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w zakresie , w jakim regulacje te odnoszą się do transakcji krajowych, upoważniały do różnicowania stawek w zależności od roku produkcji samochodu. Jak twierdził pełnomocnik w skardze, wprowadzenie powyższych regulacji w systemie prawa krajowego w sposób oczywisty upośledza samochody wyprodukowane poza granicami Polski, a w praktyce pojazdy pochodzące z krajów Wspólnoty. Dodatkowo podniesiono, że niezależnie od zarzutów w zakresie naruszenia art. 90 TWE , zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu także z uwagi na fakt, że organy obu instancji w sposób błędny uznały , że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w części dotyczącej transakcji dokonywanych w ramach sprzedaży komisowej. W ocenie skarżącego należy przyjąć , że w przypadku sprzedaży komisowej podatek akcyzowy obciąża komitenta. 3. Rozważania Sądu I instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał argumenty przedstawione w skardze za zasadne. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii dotyczącej zastosowania w sprawie art. 90 TWE. W tym zakresie wskazał, że przepis ten nie łączy obowiązku podatkowego w przypadku samochodów osobowych z miejscem dokonywania czynności. Wymieniony przepis ma walor bezpośredniej skuteczności i przepisy kształtujące opodatkowanie w Polsce podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych, nabywanych w innych państwach członkowskich, nie mogą być stosowane w sposób z nim sprzeczny. Przepisy krajowe, nie mogą bowiem być stosowane w sposób powodujący podatkową dyskryminację samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich i to na żadnym etapie obrotu tymi samochodami (por. wyrok NSA z 18 września 2007 r. , I FSK 1186/06). W ocenie Sądu organy, błędnie uznając, że w sprawie nie ma zastosowania art. 90 TWE, nie przeprowadziły oceny czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. Organy winny zatem porównać kwotę podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe sprzedane przez skarżącego na terytorium RP przed pierwszą rejestracją (pochodzące z państwa członkowskiego UE, używane, starsze niż dwuletnie), z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnych samochodów, które były zarejestrowane w kraju jako nowe, tj. "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego", zawartego w cenie podobnych pojazdów, stanowić będzie ich wartość rynkowa. 3.3. Sąd zgodził się również ze stronę skarżącą, że w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma dostatecznie uzasadnionych podstaw, by komisanta jako przyjmującego zlecenie na sprzedaż w ramach umowy komisu samochodów podlegających akcyzie uznawać za podatnika tego podatku. Komisant świadczy usługę komisu, w jej ramach rozporządza rzeczą , nie staje się właścicielem rzeczy przyjętej w komis, ani nawet jej posiadaczem. Sprzedaż w ramach umowy komisu samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, realizowana jest przez komitenta, a za pośrednictwem komisanta, i to komitent podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu akcyzy jako podatnik (art.7 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem to on dokonuje sprzedaży rzeczy będącej jego własnością, korzystając tylko z pośrednictwa w tej sprzedaży, w postaci usług komisanta. Dodatkowo Sąd wskazał, że również w związku z zasadą jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym, wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a realizowaną w szczególności przez prawo do odliczenia podatku akcyzowego, ustanowione w art. 79 tej ustawy, zasadne jest uznanie, że podatnikiem nie jest komisant. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, formułując w niej zarzuty dotyczące naruszenia: 1) prawa procesowego - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na uznaniu, że sprzedaży w ramach umowy komisu samochodów uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo przez inne osoby dokonywali komitenci (te osoby), a nie skarżący komisant, a tym samym uznanie, że organy celne, ustalając, że sprzedaży dokonywał komisant, nieprawidłowo oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie (art. 187 Ordynacji podatkowej), 2) prawa materialnego: - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do skarżącego dokonującego transakcji w ramach umowy komisu. - art. 79 tej ustawy przez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że z treści tego przepisu nie wynika, by na jego podstawie komisant mógł skorzystać z prawa odliczenia kwoty akcyzy naliczonej przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego. - art. 90 TWE przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że zakaz dyskryminacji produktów państw członkowskich dotyczy każdej fazy obrotu tymi produktami na terytorium kraju. 5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Uzasadniając zarzuty, Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd, że komitent jest podatnikiem podatku akcyzowego. W jego ocenie, z definicji umowy sprzedaży wynika, że sprzedający zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy na kupującego. Aby zrealizować to zobowiązanie sprzedający musi mieć prawo do takiego właśnie rozporządzania sprzedawaną rzeczą. Prawo to jest niewątpliwie związane z własnością rzeczy, czyli z prawem rzeczowym, ale uprawnienie do takiego rozporządzania rzeczą może wynikać też ze stosunków zobowiązaniowych. Umowa sprzedaży, pozostając elementem umowy komisu, jest odrębną umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Dla zrealizowania umowy sprzedaży nie jest istotne , czy sprzedawca jest właścicielem sprzedawanej rzeczy. Niesłusznie więc WSA wiążąc skuteczną sprzedaż jedynie z prawem sprzedawcy do własności rzeczy, uważa , że do umowy sprzedaży mogło dojść tylko między komitentem i kupującym. 7. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, twierdząc, że z treści tego przepisu wynika, że prawo do odliczenia zapłaconej kwoty akcyzy nie będzie przysługiwało komisantowi. 8. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 90 TWE, podniesiono, że zawarty w przepisie tym zakaz dyskryminacji towarów może się odnosić tylko do fazy obrotu związanej z przemieszczaniem takiego towaru przez granice państwa, czyli z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Wynika to z treści wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., C 313/2005, który zakaz dyskryminacji odniósł do samochodów nabytych w innym państwie. Natomiast czynność każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją jest czynnością dokonywaną na rynku wewnętrznym . 9. R. K., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a). 11. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o charakterze procesowym wskazano, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów procedury (art. 187 Ordynacji podatkowej) przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na stwierdzeniu, że skarżący jako komisant świadczył jedynie usługę komisu rozumianą jako pośrednictwo, a właściwej sprzedaży dokonywał komitent. Jednocześnie WSA nie wskazał jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. 12. Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, albowiem Sąd I instancji de facto nie kwestionował w tym zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd oparł się bowiem na ustaleniach organów, z których wynikało, że R. K. w ramach prowadzonej działalności pod firmą K., w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP. Transakcje dotyczyły samochodów sprowadzonych uprzednio przez podatnika z krajów Unii Europejskiej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również były to transakcje zawierane przez R. K. działającego w charakterze komisanta, zbywającego samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo przez inne osoby. Natomiast ustalenie, w ramach tychże okoliczności, na kim spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego stanowi czynność polegającą na przyporządkowaniu treści normy prawnej do określonego stanu faktycznego. Uchybienie w tym zakresie nosi nazwę tzw. "błędu w subsumcji", co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej (p. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99, LEX nr 53129). Błąd ten odnosi się zatem do kwestii związanej ze stosowaniem prawa materialnego, stąd też zarzuty w tym zakresie powinny zostać skonstruowane w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to, że nieprawidłowo zarzucono Sądowi I instancji, że ten uchylając zaskarżone decyzje winien wskazać w uzasadnieniu wyroku na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., tym bardziej, że podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiła kwestia związana z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe w toku określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 90 TWE. Skoro zaś, w ocenie Sądu, podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było naruszenie przepisu prawa materialnego, to nie było podstaw do wskazania w podstawie prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać zatem należy za niezasadny. 13. Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 90 TWE przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakaz dyskryminacji produktów państw członkowskich dotyczy każdej fazy obrotu tymi produktami na terytorium kraju. Art.90 akapit pierwszy TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Konieczność jego uwzględnienia wynika zatem z przyjętego przez sąd pierwszej instancji ustalenia, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które uprzednio nabyto wewnątrzwspólnotowo. Podkreślić należy, że powołany art. 90 akapit pierwszy TWE, w kontekście polskiej regulacji prawnej dotyczącej podatku akcyzowego, stał się przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w trybie art. 234 TWE w sprawie 426/07 (Dariusz Krawczyński) – wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. Trybunał orzekł, że art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się polskiemu podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Podobne stanowisko zajął Trybunał we wcześniejszym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński). Trybunał zauważył, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Ponadto system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest tak skonstruowany, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych podatków w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. W tym kontekście należy zbadać, czy podatek akcyzowy obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (p. pkt 31 - 33 powołanego wyroku C-426/07). Jeżeli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DzU nr 87, poz. 825 ze zm.); stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu (p. pkt 37 tego wyroku). Wobec tego, należy zauważyć, że stawka podatku akcyzowego, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (a o taki właśnie pojazd chodzi w rozpatrywanej sprawie), obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wzrasta wraz z wiekiem pojazdu (aż do stawki w wysokości 65%). Wzrost ten dotyczy samochodów używanych nabywanych również w innym niż Polska państwie członkowskim (w rozpatrywanej sprawie chodzi o samochód nabyty wcześniej w Niemczech), natomiast nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % (w zależności od pojemności silnika). Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, ponieważ ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby - jak wynika z przytoczonych wcześniej wyroków ETS - do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. Por. wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06 (LEX nr 389372), z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 249/09. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że art.90 TWE będzie miał zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. 14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu Sądu I instancji, że to komitent, a nie komisant, jest podatnikiem podatku akcyzowego. Należy wskazać, że problematyka związana z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów dokonywanej w ramach komisu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia jakie zapadały w tym zakresie nie tworzyły jednak jednolitej linii orzeczniczej. Niemniej, skład rozpoznający przedmiotową sprawę podziela ten z poglądów, zaprezentowanych chociażby w wyrokach NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/08, WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 980/08, które opowiadały się za opodatkowaniem podatkiem akcyzowym komisanta z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w ramach realizacji postanowień umowy komisu. Przychylając się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, wskazać należy, że w myśl art.765 i art.766 kc świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (p. art. 338 kc). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien, zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży – art. 535 i nast. Kc – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 kc. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 kc. Chociaż więc umowa /transakcja/ sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to z jednej strony oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art.80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant. Z drugiej zaś strony, na podstawie art.79 tej ustawy, komisantowi przysługiwać będzie uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu samochodu jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. 15. Choć stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku odnośnie do wyżej omówionych kwestii należy uznać za błędne, to jednakże zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 , art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. oraz art. 79 tej ustawy nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niezależnie bowiem od kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym właściwego podmiotu w ramach sprzedaży dokonywanej w celu realizacji umowy komisu, organy podatkowe winny zbadać, czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. 16. Mając na uwadze, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia w części dotyczącej opodatkowania komisanta, odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.