III SA/Wa 3204/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej w dalszej części jako "O.p.") Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko N. S.A. zwanej w dalszej części "Skarżącą" – zawarte we wniosku z 11 kwietnia 2008 r. dotyczącym zasad rozliczania podatku akcyzowego w ramach sprzedaży komisowej samochodów osobowych. We wniosku skarżąca wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów samochody osobowe (m.in. z Holandii, ale także z innych Państw Członkowskich). Następnie samochody te są przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w ramach umowy komisu, przekazywane komisantowi – N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako "Komisant"). Ten z kolei odsprzedaje je dealerom samochodowym i innym podmiotom. Przekazanie prawa własności towarów następuje pomiędzy Skarżącą, a rzeczywistym nabywcą (tj. dealerem lub klientem indywidualnym), niemniej jednak transakcję sprzedaży na rzecz Skarżącej zawiera Komisant. Przepływ faktur odbywa się zgodnie ze schematem sprzedaży komisowej zawartym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., dalej w tekście "u.p.t.u."). W konsekwencji, Komisant w przypadku sprzedaży wystawia fakturę nabywcy, następnie przekazuje dane o dokonanych sprzedażach do skarżącej, która w okresach miesięcznych wystawia na Komisanta zbiorczą fakturę na kwotę dokonanej przez Komisanta sprzedaży pomniejszonej o opłatę komisową. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy: 1. sprzedaż w ramach struktury komisowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?, 2. ma w konsekwencji obowiązek wykazania kwoty należnej akcyzy na wystawianej na rzecz Komisanta fakturze?, 3. ma prawo do obniżenia należnej akcyzy przy sprzedaży na rzecz komisanta o kwotę akcyzy zapłaconej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów?. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 póz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją na terytorium kraju. Ustawodawca posłużył się w konstrukcji powołanego przepisu pojęciem "sprzedaży". Skarżąca zauważyła, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca, co prawda, w art. 4 ust. 2 u.p.a. wprowadził katalog czynności zrównanych ze sprzedażą. Jednakże wśród enumeratywnie wymienionych w tym przepisie czynności brak jest jednoznacznego wskazania wydania towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem. Pomimo tego, skarżąca stoi na stanowisku, że takie wydanie towarów należy traktować jak sprzedaż, o której mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu takiego stanowiska skarżąca przedstawiła definicję "sprzedaży" w ujęciu cywilistycznym, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowisko Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie dotyczące terminu "każda sprzedaż". Skarżąca jest zdania, że opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają dwie transakcje w ramach sprzedaży akcyzowej, tj. sprzedaż przez komitenta do komisanta oraz sprzedaż przez komisanta na rzecz osoby trzeciej. W ocenie skarżącej, na niej jako podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów spoczywa obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego oraz sporządzenia deklaracji AKC-U. Ponadto dokonując sprzedaży samochodu na rzecz Komisanta, Skarżąca jest zobowiązana do wykazana na fakturze kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży i ma jednocześnie prawo, zgodnie z art. 79 u.p.a., do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej na fakturze sprzedażowej o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał ww. stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 u.p.a. i stwierdził, że skarżąca jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych będzie obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Kolejno organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego własnym imieniu powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Oznacza to, iż komisant, pomimo iż działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. W związku z tym, tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Ponieważ przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, a nie w imieniu komitenta, to stronami umowy sprzedaży komisowej są komisant i nabywca pojazdu. Komitent jest natomiast stroną tylko zawartej umowy komisu. Zatem tylko na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją i to on będzie podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Uwzględniając powyższe w ocenie organu, komisant wykazuje na wystawionej przez siebie fakturze VAT należny podatek akcyzowy. Zdaniem organu, ponieważ transakcja między skarżącą a Komisantem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, skarżąca nie wykazuje należnej kwoty akcyzy w fakturach wystawianych na rzecz Komisanta. Odnośnie możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu Minister Finansów wskazał, iż to Komisant będzie miał prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu przez komitenta. Dlatego też komitent wydając samochód komisantowi powinien przekazać również dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dokument ten będzie podstawą dla komisanta do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodu. Pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 79 i art. 80 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14h O.p, a także art. 1 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Nr 92/12/EEC). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 września 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do WSA w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej jednocześnie naruszenie: 1) art. 80 ust. 2 pkt 1, a w konsekwencji art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że wydanie towaru między komitentem a komisantem w ramach struktury umowy komisu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie rodzi obowiązku wykazania na wystawionej fakturze kwoty podatku akcyzowego; 2) art. 79 u.p.a. poprzez uznanie, że komisant, a nie komitent ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych; 3) art. 79 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku akcyzowego obowiązującej w przypadku każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium Polski; 4) art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., zwana dalej "u.s.d.g.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak poszanowania przez organ przy dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym uzasadnionych interesów skarżącej jako przedsiębiorcy, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację oraz wskazała, że mając na względzie dwa reżimy prawne wyznaczone przez u.p.t.u. oraz prawo cywilne należy stwierdzić, że dochodzi do kolizji przepisów prawa. Funkcjonują bowiem w systemie prawnym dwie definicje sprzedaży. W związku z tym, korzystając z dorobku doktryny podatkowej, należy dokonać wykładni pojęcia "sprzedaż" zgodnie z istniejącymi dyrektywami wykładni prawa podatkowego, z uwzględnieniem zasady autonomii prawa podatkowego. W ocenie skarżącej, skoro przepisy u.p.a. nie przewidują definicji "sprzedaży" to w tym zakresie należy dokonać wykładni tego pojęcia w oparciu o dyrektywę wykładni systemowej tego pojęcia. Oznacza to, iż skoro u.p.t.u., będąca ustawą podatkową, zawiera definicję legalną pojęcia "sprzedaż", to na gruncie u.p.a. należy skorzystać z definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej. W konsekwencji, należy przyjąć, że sprzedaż w ramach struktury komisu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zarówno "pierwsza sprzedaż" pomiędzy Skarżącą a Komisantem, jak i "druga sprzedaż" pomiędzy Komisantem a dealerem. Skoro zaś dostawa towarów przez komitenta na rzecz Komisanta podlega opodatkowaniu akcyzą to na wystawionej fakturze Skarżąca powinna wykazać kwotę tej akcyzy w świetle art. 82 ust. 1 u.p.a. Odmienne stanowisko organu narusza zaś przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. W ocenie Skarżącej, organ uznając, iż to komisant, a nie komitent ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, naruszył art. 79 u.p.a. nie uwzględniając zasady neutralności podatku akcyzowego obowiązującej w przypadku każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej, komisant na podstawie art. 79 u.p.a. nie może jednak obniżyć kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, gdyż nie on dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów i nie on (lecz komitent) zapłacił akcyzę z tego tytułu. Tymczasem, w sytuacji, gdy w strukturze komisu tylko komisant będzie podatnikiem podatku akcyzowego (jak wynika z zaskarżonej interpretacji), to będzie on zobowiązany do zapłaty akcyzy obliczonej od pierwotnej ceny samochodu osobowego powiększonej o marżę komitenta i prowizję komisanta, a będzie mógł obniżyć tę akcyzę wyłącznie o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych (obliczonej od pierwotnej ceny samochodu, bez uwzględnienia marży komitenta i prowizji komisanta). Co prawda, w obu opisanych wyżej sytuacjach do budżetu finalnie trafi ta sama kwota podatku akcyzowego, jednakże przy zastosowaniu zaskarżonej interpretacji, w ramach struktury komisu dojdzie do efektywnego uiszczenia przez komisanta (przedsiębiorcę) akcyzy przypadającej nie tylko od prowizji komisanta, lecz również od marży komitenta (także przedsiębiorcy). Akcyzę obliczoną od marży pobieranej przez komitenta zapłaci więc inny niż komitent przedsiębiorca, tj. komisant. W ocenie skarżącej, organ, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, powinien był uwzględnić jej słuszny interes i przedstawić wykładnię prawa umożliwiającą efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży komisowej samochodów osobowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy z punktu widzenia budżetu państwa neutralne jest uznanie za podatników podatku akcyzowego w ramach struktury komisu zarówno komitenta, jak i komisanta. Co więcej, zdaniem skarżącej, w razie jakichkolwiek wątpliwości przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ winien był się posłużyć naczelną zasadą prawa podatkowego, jaką jest zasada in dubio contra tributario, tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ pominął jednak powyższe zasady, wydając interpretację dalece nieuwzględniającą interesy skarżącej jako przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Zakres czynności wchodzących w skład sprzedaży wyrobów akcyzowych został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 4 ust. 2 u.p.a., tj. wymieniający w sposób zupełny szereg czynności, które ustawodawca nakazuje zrównać w skutkach ze sprzedażą. Wśród czynności zrównanych ze sprzedażą, a więc czynności opodatkowanych akcyzą, należą: a) przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy; b) przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; c) zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu; d) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności; e) wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego; f) darowiznę wyrobów akcyzowych; g) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu; h) świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy; i) zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; j) zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. To, że nie jest to najlepsze rozwiązanie nie może być argumentem, żeby w drodze wykładni dokonywać rozszerzenia czynności opodatkowanych, zastrzeżonych dla ustawy. Wnioskiem de lege ferenda w tym przypadku powinno być przyjęcie konstrukcji zastosowanej przez ustawodawcę w przypadku opodatkowania podatkiem VAT, gdzie kazuistyczne wyliczenie czynności opodatkowanych podatkiem VAT zostało zastąpione dwoma czynnościami opodatkowanymi określonymi jako dostawa towarów oraz świadczenie usług. Niemniej jednak w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca nie zdecydował się na uproszczenie tej kwestii na zasadzie analogicznej jak w przypadku nowych regulacji z zakresu opodatkowania podatkiem VAT w zakresie dostawy towaru obowiązujących po 1 maja 2004 r. W związku z powyższym nie można w drodze wykładni domniemywać opodatkowania czynności opierając się o zakres opodatkowania wskazany w innych ustawach. Nie można zatem czynić wykładni przepisów podatkowych, która prowadziłaby do rozszerzenia wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Godziłoby to bowiem w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można także domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Skoro zatem w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto normy stanowiącej, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objęte jest również przekazanie towaru przez komitenta komisantowi, to brak jest podstaw do uznania, że czynność taka objęta jest zakresem przedmiotowym tego podatku. Odnosząc się do określenia podmiotu, który dokonuje sprzedaży w ramach umowy komisu, należy wskazać że Minister Finansów prawidłowo uznał, iż z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie. Podkreślenia wymaga fakt, że jeżeli sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją następuje w wyniku realizacji przez komisanta umowy komisu, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w obrocie w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż to między nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy (por. t. 1 do art. 765 w G. Bieniek i inni, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, Wydawnictwo prawnicze 1997, s. 281 - 282). Przedstawiony pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu. W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem a komisantem), natomiast druga - w wykonaniu tej pierwszej - jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennych definicji przytoczonych pojęć prawnych, dlatego też za uprawione należy uznać sięgnięcie - w ramach wykładni systemowej - do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jak już wyżej podniesiono zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami - zgodnie z jej art. 80 ust. 2 pkt. 1 są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji, a podatnikami będą podmioty dokonujące każdorazowo takiej sprzedaży, a w przypadku sprzedaży następującej w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy komisu zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego pozostanie komisant. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że komitent nie dokonuje sprzedaży samochodu a zatem nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Wobec tego prawidłowo uznał Minister Finansów, co do zasady, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa właśnie na komisancie. Pogląd ten uznać należy za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2007r. sygn. I SA/Po 705/06). Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że komisant nie ma prawa do obniżenia podatku należnego akcyzowego o podatek zapłacony przez komitenta przy nabyciu wewnatrzwspólnotowym. Art.79 u.p.a. stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy przepis ten może mieć zastosowanie do komisanta konieczne jest ustalenie, czy w jego sytuacji może występować akcyza zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, konkretnie - samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związana ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą dokonaną przez komisanta. Spełnione są zatem wynikające z art.79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające komisantowi, dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2007 r. o sygn. akt I FSK 1186/06 a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela go. Skarżąca wskazywała także, na naruszenie art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak poszanowania przez organ przy dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym uzasadnionych interesów skarżącej jako przedsiębiorcy, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec potwierdzenia prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, Sąd stwierdza, że zarzuty te są niezasadne. Na marginesie należy wskazać, iż inne pozaprawne przesłanki, jak interes przedsiębiorcy, nie mogą być brane pod uwagę w trakcie interpretacji przepisu. Reasumując stwierdzić należy, iż komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art.80 ust.2 pkt 1 u.p.a, któremu na podstawie art.79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Natomiast wydanie samochodu pomiędzy komitentem a komisantem nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym. W związku z tym brak jest podstaw, aby twierdzić, że rozpoznając sprawę należy stosować definicję sprzedaży zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług. Każda z tych ustaw ma enumeratywnie wyliczony przedmiot opodatkowania oraz podmioty będące podatnikami. W drodze wykładni, tak jak to zostało już powiedziane, nie można zmieniać zakresu przedmiotowego ustawy, który został w wskazany przez ustawodawcę. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ).