II FSK 300/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 537/07 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 listopada 2007 r., I SA/Ol 537/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 31 maja 2007 r. znak: [...], w przedmiocie: udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 10 maja 2007 r. H. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie świadectw energetycznych. W ocenie wnioskodawcy prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a ich uzyskanie jest efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego w jego ocenie sprzedaż praw majątkowych podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i może je opodatkować podatkiem zryczałtowanym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 31 maja 2007 r. nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegające na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych tj. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Brak jest możliwości opodatkowania w formie "ryczałtu ewidencjonowanego" przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Zgodnie bowiem z art. 9 "e" ust.6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm., dalej: p.e.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm., dalej: ustawa o giełdach towarowych). W związku z tym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: u.o.i.f.). Dlatego przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f.. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 "b" u.p.d.o.f. 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił, iż prawa majątkowe do świadectw energii elektrycznej są związane z działalnością gospodarczą, w ramach której wytwarza i sprzedaje energię elektryczną z odnawialnych źródeł (mała elektrownia wodna). Zaznaczył, że "produkuje jedną i tę samą energię". Uważa więc, że wprowadzony od 1 października 2005 r. w Prawie energetycznym podział energii na energię elektryczną oraz prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii elektrycznej dotyczy jedynie celów rozliczeniowych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.) oraz art. 9 "e" ust.6 p.e. wskazał, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii. W konsekwencji w ocenie sądu przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 "b" u.p.d.o.f. Do przychodów tych nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Brak możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu takiej energii podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania. Podniesiono, że w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe jego zastosowanie i wnoszę o uchylenie wskazanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie wydania prawidłowej urzędowej interpretacji. W ocenie skarżącego WSA w Olsztynie wbrew nakazom prawa nie zastosował się do niego czym naruszył poniższe przepisy prawa: - art. 2; art. 7; ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), - art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.), - art. 3, art. 145 § 1 pkt 1; p.p.s.a. oraz błędnie zinterpretował: - art. 1 ust. 1; art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; art. 14 u.p.d.o.f., - art. 4 ust. 1 pkt 4; art. 6 ust. 1; art. 8 ust. 1 pkt 4; art. 12 ust. 1 pkt 4; art. 23; Art. 25. ust. 1; u.z.p.d.o.f. - art. 67 § 1; art. 120; art. 121; art. 122; art. 124; art. 187 § 1; ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.). 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że podstawy kasacyjne, to obok wniosku określającego zakres żądanego uchylenia lub zmiany orzeczenia, najważniejsza i najistotniejsza część skargi kasacyjnej, przede wszystkim dlatego, że oba te wymogi stanowią o granicach związania Naczelnego Sądu Administracyjnego tą skargą (por. art.183 § 1 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej tym wymogom nie sprostał. Przede wszystkim zupełnie chybiony i nie mający żadnej podstawy prawnej jest wniosek adresowany do Sądu kasacyjnego o wydanie prawidłowej urzędowej interpretacji. Taki wniosek byłby niedopuszczalny nawet przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Co się tyczy podstaw kasacyjnych, to bezwzględnym warunkiem przyjęcia, że strona powołała w skardze kasacyjnej podstawy skargi kasacyjnej albo jedną z nich, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, tiretu) zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone i na czym to naruszenie polegało. W przypadku przepisów postępowania niezbędnym warunkiem jest wykazanie , czy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie postaci tego naruszenia , a mianowicie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Ustawowe podstawy kasacyjne nie przewidują rażącego naruszenia ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie dokonał podziału podstaw kasacyjnych mieszając w sposób niedopuszczalny przepisy ustrojowe, procesowe i materialno prawne i nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów. Odnośnie art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 1p.u.s.a., art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał do czego nie zastosował sąd pierwszej instancji i wbrew jakim przepisom prawa. Nie wskazał również w jaki sposób zostały przez sąd powyższe przepisy naruszone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej jednostki redakcyjnej jak art. 1 ust. 1, zaś art. 14 posiada kilkadziesiąt jednostek redakcyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, o którą z nich chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Podobnie w przypadku art. 23 i art. 25ust. 1 u.z.p.d.o.f. Co się tyczy błędnego zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa to art. 67 § 1 został z dniem 1 września 2005 r. uchylony i nie mógł być przez sąd pierwszej instancji "błędnie zinterpretowany". Odnośnie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. to są to przepisy postępowania podatkowego, których sąd pierwszej instancji nie stosował, a co się z tym wiąże nie mógł ich "błędnie zinterpretować". Powyższą uwagę w pełni należy odnieść do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 – 9 u.p.d.o.f. to przepis ten wskazuje na źródła przychodów jakimi są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1); działalność wykonywana osobiście (pkt 2); działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4); nieruchomości lub ich części (pkt 5); najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,(pkt 8) oraz inne źródła (pkt. 9). Autorowi skargi kasacyjnej, co zdaje się wynikać z jej uzasadnienia chodzi najprawdopodobniej o źródła przychodów wymienione w pkt. 3 i 9, tymczasem na stronie 4 uzasadnienia orzeczenia sąd pierwszej instancji odniósł się do pkt. 3 i 7 tj. przychodów z pozarolniczej działalności oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to rozróżnienie źródeł przychodów dokonane przez sąd pierwszej instancji ma istotne znaczenie bowiem, jeżeli przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Nie może również budzić wątpliwości i to, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W związku z tym sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie może stanowić zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 maja 2008 r., II FSK 517/07, niepubl.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).