III SA/Wa 1108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę I. Pismem z 18 września 2006 r. W.K. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowe w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 56.129,04 zł z tytułu pobranego przez [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny F. SA (dalej jako płatnik lub Fundusz) – podatku od zysku od sprzedanych akcji. We wniosku wskazano, że wszystkie sprzedane akcje (8206) zostały zakupione w obrocie giełdowym po 31 grudnia 2003 r., następnie w odpowiedzi na wezwanie Funduszu zostały zakupione 14 lipca 2006 r. przez ten ostatni w celu umorzenia. W ocenie Skarżącego cała ww. kwota stanowi nadpłatę, ponieważ skup przedmiotowych akcji został dokonany z kapitałów pochodzących ze sprzedaży majątku Funduszu, a nie z wypracowanego przez Fundusz zysku. Wobec tego w wyniku sprzedaży akcji w celu ich umorzenia nie uzyskał on żadnego udziału w zysku osoby prawnej. II. Decyzją z [...] listopada 2006 r., wydaną na podstawie art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził dla Skarżącego nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika, w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji, z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") wynika, że zbycie papierów wartościowych na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia uważa się za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych dla tych dochodów, tj. na podstawie art. 30a ust.1 pkt 4 updof. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie, za koszt nabycia akcji można uwzględnić wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych, tj. cenę ich nabycia wraz z prowizją maklerską pobraną od transakcji kupna. Uwzględnienie w kosztach nabycia akcji prowizji maklerskiej od sprzedaży jest możliwe wyłącznie w przypadku sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Zbycie natomiast akcji na wezwanie Funduszu jest transakcją innego rodzaju, klasyfikowaną jako dochód uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. III. W odwołaniu z 29 listopada 2006 r. Skarżący stwierdził, że organ I instancji nie ustosunkował się do przedstawionych przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentów, co do niesłuszności wykorzystania przepisów o opodatkowaniu dochodów z umorzenia akcji – w szczególności art. 24 ust. 5d updof – czym naruszył art. 210 § 4 Op. Ponadto nie wyjaśnił, czemu nie zastosowano – przy uwzględnianiu kosztów uzyskania przychodów – art. 30 a ust. 6 updof, lecz – art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zdaniem Skarżącego dochody, które uzyskał są dochodami określonymi w ustawie podatkowej, jako dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu w celu umorzenia tych akcji i jako takie są opodatkowane odmiennie od dochodów z umorzenia akcji. Według Skarżącego, tylko jego faktyczny dochód, który uzyskał, jest dochodem określonym w ustawie podatkowej jako dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu w celu umorzenia tych akcji i jako taki opodatkowany jest odmiennie od dochodu z umorzenia akcji. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wyjaśnienie przez płatnika jaką wysokość zysku przeznaczył na skup akcji w celu ich umorzenia. Tylko taka udokumentowana informacja może stanowić podstawę do określenia wysokości dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, iż - w jego ocenie - Fundusz nie wykazywał faktycznego zysku, a skup akcji dokonywany był z jego kapitałów pochodzących ze sprzedaży majątku w procesie likwidacji. Ponadto Skarżący podał, że Fundusz [...] października 2006 r. ogłosił decyzję o otwarciu likwidacji i w konsekwencji wycofania z giełdy. IV. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i stwierdził Skarżącemu nadpłatę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającą osobowość prawną zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Podniesiono także, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji/udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 24 ust. 5 pkt 2 updof). Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowanie dochodów z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Natomiast dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d updof, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, kosztami uzyskania przychodu w sprawie Skarżącego są koszty zakupu akcji wraz z prowizją maklerską, pobraną przy zakupie oraz prowizja maklerska pobrana przy sprzedaży. Dalej organ II instancji wskazał, że Skarżącemu przysługuje do zwrotu kwota, będąca różnicą pomiędzy nadpłatą określoną w jego decyzji a kwotą już zwróconą przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Op Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że organ I instancji wyjaśnił, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieprawidłowe i wskazał na jakiej podstawie prawnej oparte zostało rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Tym samym wniosek o to by płatnik określił jaką wysokość zysku przeznaczył na skup akcji w celu ich umorzenia, nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie ma wpływu na wysokość należnego podatku. V. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domaga się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wadliwości rozstrzygnięć organów podatkowych Skarżący upatruje w błędnym zastosowaniu art. 24 ust. 5d updof – obowiązującego od 1 stycznia 2005 r. – oraz wskazanych w tym przepisie zasad z art. 23 ust. pkt 38 updof, ponieważ "przepis ten ma zastosowanie (...) do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, a nie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji, określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 updof". Ponadto Skarżący zarzuca organom podatkowym błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 2 updof poprzez wadliwe ustalenie, że "dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji, bez względu na to czy środki na nabycie przez spółkę w celu umorzenia tych akcji pochodziły z zysku tej osoby prawnej, czy też z innych dopuszczalnych prawnie źródeł". Jednocześnie, w ocenie Skarżącego, niewłaściwe pominięto przy rozstrzyganiu w jego sprawie art. 30a ust. 6 updof, który stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8, 9, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Oprócz ww. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem Skarżącego organy podatkowe naruszyły także przepisy postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 182 § 1 Ordynacji poprzez zaniechanie przez organy podatkowe działań w celu uzyskania od Funduszu informacji w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając przedstawione powyżej zarzuty, Skarżący podniósł, że organy podatkowe powinny ustalić, czy środki na nabycie akcji w celu ich umorzenia pochodziły z zysku osoby prawnej, ponieważ ma to znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 updof. W jego ocenie, dopiero po dokonaniu ustaleń, czy i jaka część zysku Funduszu (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zostanie przeznaczona na odpłatne nabycie akcji w celu ich umorzenia, możliwe jest wydanie prawidłowej decyzji co do nadpłaty. Według Skarżącego ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 wskazuje dwie różne sytuacje: jedna dotyczy dochodu z umorzenia akcji, druga – dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich późniejszego umorzenia przez spółkę. Zdaniem Skarżącego, art. 24 ust. 5d updof dotyczy wyłącznie dochodu z umorzenia udziałów lub akcji i określa – w sposób dokładny – szczególną zasadę jego ustalania. Stosowanie tej samej zasady do dochodu z odpłatnego zbycia akcji jest niedopuszczalne, ponieważ skoro ustawodawca rozróżnia dwie sytuację: nie powinno się stosować dalszych przepisów updof, dotyczących tylko jednej sytuacji – do tej drugiej sytuacji. Skarżący zaznaczył, że art. 24 ust. 5 d updof nie odnosi się do dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zwrócił także uwagę na to, że skoro nie ma szczególnych zasad ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to zastosowanie powinien znaleźć art. 30a ust. 6 updof, czego organy podatkowe obu instancji nie uczyniły. Zdaniem Skarżącego art. 24 ust. 5 updof dotyczy udziału w zyskach osób prawnych, zatem chodzi tu o dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, czyli tą część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/00 oraz na glosę do tego wyroku opublikowaną w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 3, poz. 39. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zmianami) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Niekwestionowany jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący dokonał sprzedaży, na rzecz Funduszu, w dniu 14 lipca 2006 r., 8206 sztuk akcji w celu ich umorzenia. Spór pomiędzy stronami dotyczy tego jakie przepisy powinny być zastosowane w sprawie i w jaki sposób należy zastosować wskazane przepisy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 24 ust. 5 pkt 2 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawodawca w treści art. 24 ust. 5 posługuje się w odniesieniu do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych terminem "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", zatem wskazuje, kiedy u podatnika, w rozumieniu tego przepisu, pojawia się dochód. Po słowach "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", ustawodawca umieścił przecinek, a po nim następuje określenie "w tym także:" Taka redakcja przepisu wskazuje, że źródłem opodatkowania jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, dochód z umorzenia udziałów lub akcji i in. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast treść ust. 5d art. 24 updof należy traktować jako definicję "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach", którym to zwrotem posługuje się także ustawodawca zarówno w ust. 5 pkt 1, jak też w ust. 5 pkt 2 przywołanego przepisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego ust. 5d dotyczy także dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia wskazując na sposób ustalania jego wielkości. Sąd zauważa zarazem, że sugerowany przez skarżącego brak wskazań ustawodawcy, co do sposobu obliczania dochodu mógłby oznaczać objęcie podatkiem całego uzyskanego przychodu (art. 30 a ust. 6 updof), ponieważ w polskim podatku dochodowym ustawodawca ustanowił regułę, że każdy dochód/przychód podmiotów, o których mowa w art. 3 updof, podlega opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 i 30 a updof), z wyłączeniem sytuacji z art. 2 updof, które nie występują w sprawie. Orzeczenie NSA z 5 lipca 2002 r. sygn. I SA/Kr 1625/00 (publ. POP 2003/2/45), wraz z glosą W. Olesia i M. Rodzynkiewicza, dotyczy innej sytuacji faktycznej i prawnej – podwyższenia wartości akcji spółki w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału akcyjnego – i tym bardziej nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, które możnaby zastosować w analizowanej sprawie ze skargi W. K.. Sąd zwraca uwagę na to, że dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 updof z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę oznacza, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowią wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych (cena ich nabycia oraz prowizja pobrana przez płatnika z tytułu dokonanej transakcji kupna). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 24 ust. 5d updof zamiast art. 24 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy, pominięcia art. 30a ust. 6 w/w ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 2 pdf, poprzez nie uwzględnienie pochodzenia środków spółki przeznaczonych na skup akcji w celu ich umorzenia, oraz naruszenia art. 122 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym prawidłowe były działania organów podatkowych, które określiły Skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, uwzględniając przy jej wyliczeniu unormowania zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 updof., w stosunku do akcji nabytych po 1 stycznia 2004 r. W stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/06, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. updof, na podstawie art. 19 ust. 1 przywołanej wyżej noweli z dnia 12 listopada 2003 r. - pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Akcje będące przedmiotem rozważań, jak wynika z zaświadczenia z dnia 18 sierpnia 2006 r. wystawionego przez Dom Maklerski M., nabyte zostały po 1 stycznia 2004 r., zatem art. 19 ust. 1 updof nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), orzec, jak w sentencji.