II FSK 432/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 647/07 w sprawie ze skargi "F." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "F." sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 647/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2007 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z dnia 20 lipca 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2006 r.) F. [..] Spółka z o.o. w P. (dalej: skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p). Z przedstawionego stanu faktycznego wynikał, iż skarżąca jako lider i partner konsorcjum realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wybór skarżącej, jako wykonawcy projektów nastąpił w trybie zamówienia publicznego, ogłoszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Wskazano również, iż Sektorowy Program Operacyjny Rozwoju Zasobów Ludzkich (SPO RZL) jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego, z krajowych środków publicznych, a także ze środków przedsiębiorstwa biorącego udział w programie. Zdaniem skarżącej, przedstawiony stan faktyczny pozwala uznać, iż uzyskane dochody, w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., natomiast w części finansowanej z krajowych środków publicznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 12 października 2006 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż pomoc, jaką otrzymują beneficjenci (w części finansowanej z Unii Europejskiej) pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, iż pomoc w części finansowaną z budżetu nie można uznać za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych, a więc nie jest też wolna od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 stycznia 2007 r. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Odwołując się do przepisów wspólnotowych (rozporządzenia Rady WE nr 1 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. i rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r.) oraz prawa krajowego (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), organ wskazał, iż środki pomocowe, jakie otrzymuje skarżąca z funduszy strukturalnych pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał również, iż powołane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów dotyczy funduszy przedakcesyjnych i nie znajduje w obecnym stanie prawnym zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a nadto błędną wykładnię rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. i rozporządzenia WE nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999 r., poprzez przyjęcie, iż środki otrzymywane przez skarżącą nie stanowią bezzwrotnej pomocy. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, to jest art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie naruszają przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Sąd uznał, iż wniosek skarżącej nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14 § 3 O.p.- skarżąca w sposób nieprecyzyjny przedstawiła stan faktyczny, który nie został uzupełniony, mimo wezwania organu podatkowego, a wobec tego utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Jednocześnie Sąd zauważył, iż z analizy akt sprawy wynika, iż skarżącej chodziło o uzyskanie interpretacji w zakresie środków otrzymywanych od agencji rządowych (art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p.), a organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej z dnia 23 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie prawa procesowego, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż rozstrzygnięcie nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; - art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy O.p.; - art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2007 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz - zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż skarżąca pismem z dnia 25 sierpnia 2006 r. doprecyzowała wniosek, wskazując, że zamiarem jej jest potwierdzenie zajętego we wniosku stanowiska w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. do otrzymanych przez nią środków pieniężnych na realizację zadania SPO RZL, finansowanego w części ze środków EFS, a w części z krajowych środków publicznych. W ocenie pełnomocnika organu, Sąd błędnie ocenił zaistnienie okoliczności formalnoprawnych, uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie wniosku, ponieważ skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Nie zaistniały również okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Zatem Sąd mógł rozstrzygnąć merytorycznie sprawę. Ponadto, skoro uznał, iż w części dotyczącej otrzymanych środków krajowych winien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 14b, a nie pkt 14, to także mógł wypowiedzieć się czy organ podatkowy dokonał właściwej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika organu, Sąd uchylił się od kontroli legalności decyzji. Pełnomocnik organu podniósł także, iż Sąd nie wyjaśnił czy wskazane uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie, a więc czy było ono istotne jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz nie udzielił wskazań, co do dalszego postępowania, po myśli art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik organu, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, który okazał się słuszny. Stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...), a więc na podstawie materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w toku całego postępowania w danej sprawie. Wydanie wyroku kończy proces sądowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W przypadku rozpoznawania skargi na decyzję w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest uprawniony do badania zgodności nie tylko pod względem formalnym, ale także merytorycznym. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wniosek zawiera elementy niezbędne do jego merytorycznego rozpoznania przez organ, a w szczególności przedstawia stan faktyczny oraz prawne stanowisko wnioskodawcy, sąd administracyjny nie może uchylić się od merytorycznego rozpoznania skargi. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, zdaniem organów podatkowych, pozwalał na rozpoznanie przedmiotowego wniosku – znany był przedmiot zapytania oraz stanowisko skarżącej w tym zakresie. W tej sytuacji organ podatkowy, w myśl art. 14a § 1 O.p., był zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która następnie na skutek złożonej przez skarżącą skargi poddana została kontroli sądowej. Za błędne należy więc uznać odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (z przyczyn formalnoprawnych) od oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe wykładni prawa, zwłaszcza, iż Sąd nie wykazał na czym miałoby polegać owo nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego. Poza tym Sąd w jednym miejscu uzasadnienia twierdzi, iż skarżąca uzupełniła wniosek, w innym z kolei miejscu uważa, że przedstawiła nieprecyzyjnie stan faktyczny, a jeszcze w innym, że nie uzupełniła wniosku, co miało stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia (s. 9 – 10). Brak jednoznaczności wypowiedzi Sądu w powyższym zakresie znajduje również odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, które nie zawiera, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazań dla organu, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak też nie wykazuje jaki wpływ wywarło stwierdzone przez Sąd uchybienie na wynik sprawy, do czego z kolei zobowiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nadto brak stosownej argumentacji nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku w kontekście postawionego organom zarzutu "...naruszenia prawa formalnego, to jest art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p." Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.