II FSK 271/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (delegowany) Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Op 282/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia organu podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 282/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2007 r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 25 kwietnia 2007 r. Nr [...]. W kolejnych punktach wyroku orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia: Wnioskiem zawartym w zażaleniu na cztery postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2007 r. odmawiające zawieszenia postępowań odwoławczych w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2000-2003 M. K. wniósł o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. jako organu orzekającego w sprawach zażaleń z uwagi na całkowity brak obiektywizmu tego organu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...] w oparciu o art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem o wyłączenie. Przytaczając w uzasadnieniu regulację zawartą w art. 130 i 131 O.p. wskazał, że kwestia wyłączenia organu unormowana została w tym ostatnim przepisie, który jednakże nie przewiduje możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej jako organu, ograniczając możliwość wyłączenia organu tylko do naczelnika urzędu skarbowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu stosownie do art. 208 § 1 O.p. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 165 § 2 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania i naruszenie art. 123 § 1 O.p. wskutek uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału i pozbawienie jej przez to prawa do czynnego w niej udziału. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając jako organ II instancji, decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując dotychczasową argumentację. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu. Nadto strona podniosła, że wobec braku w Ordynacji podatkowej wyraźnego przepisu będącego podstawą wyłączenia dyrektora izby skarbowej, istnieje możliwość zastosowania poprzez analogię przepisu art. 24 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację o braku podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ocenił, że skarga jest zasadna i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Sąd I instancji przyjął, że istotą złożonego przez stronę wniosku było żądanie wyłączenia organu podatkowego- odwoławczego od rozpatrywania sprawy podatnika. Z wniosku jasno wynikało, że skarżący domaga się wyłączenia Dyrektora Izby Skarbowej. Przy tak określonym żądaniu słusznie uznano, że podstawą jego rozpatrzenia nie może być przepis art. 130 § 3 O.p. Sąd uznał za chybione podniesione w skardze twierdzenia o zastosowaniu - poprzez analogię - art. 24 K.p.a., argumentując, że przyjęcie takiej konstrukcji jest niemożliwe z uwagi na treść art. 3 K.p.a. i art. 2 O.p. Zdaniem Sądu istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest zagadnienie, czy wniosek strony o wyłączenie organu złożony w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego spowodował wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego, wymagającego załatwienia w drodze decyzji, które jednak - ze względu na trwałą przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - uniemożliwiło jej załatwienie co do istoty. Sąd przyjął, że niesporne jest, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej, bowiem zakres zastosowania art. 131 O.p. został ograniczony wyłącznie do naczelnika urzędu skarbowego. Z tych względów organ uznał, iż skoro brak przepisu prawa pozwalającego na merytoryczne badanie zasadności wniosku o wyłączenie organu, postępowanie wszczęte wnioskiem strony nieznajdującym oparcia w przepisach prawa musiało zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Dalej Sąd wywiódł, że będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis art. 208 § 1 O.p. musi być rozpatrywany w łączności z art. 207, którego § 2 stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Istota uregulowania zawartego w art. 207 O.p. polega na tym, że postępowanie podatkowe jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty. Cel tego postępowania wyraża się w konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy w odniesieniu do ściśle oznaczonego podmiotu. Wniosek skarżącego o wyłączenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie odwoławcze nie był jednak wnioskiem uruchamiającym samoistne i odrębne postępowanie podatkowe, które wymagałoby rozstrzygnięcia w drodze decyzji, lecz z uwagi na zaistnienie określonych przeszkód zaszła konieczność jego umorzenia. Celem tego wniosku nie było w żadnym razie uruchomienie nowego postępowania konkretyzującego prawa lub obowiązki skarżącego, lecz zapewnienie prawidłowego toku postępowania. Wniosek o wyłączenie organu został złożony w sprawie już zawisłej przed tym organem, stanowił kwestię procesową, wynikającą w toku postępowania podatkowego, która - w myśl art. 216 § 2 O.p. - mogła być załatwiona poprzez wydanie postanowienia, jako że nie rozstrzygała o istocie sprawy i inne przepisy Ordynacji nie regulowały tej kwestii w odmienny sposób. To, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu regulującego kwestię wyłączenia dyrektora izby skarbowej nie oznacza, według Sądu I instancji, braku podstaw prawnych do rozstrzygnięcia tego zagadnienia procesowego, reguł normujących sposób rozstrzygania o istocie sprawy nie można bowiem przenosić na zagadnienia typowo procesowe, pojawiające się w toku postępowania. Sąd podkreślił, że strona może składać różnego rodzaju wnioski procesowe, w tym takie, które nie mają oparcia w obowiązującej procedurze, co jednak nie oznacza konieczności traktowania ich jako uruchamiających odrębne postępowanie podatkowe i w konsekwencji - umarzania tego postępowania. Wyprowadzana z zasad dotyczących umarzania postępowania podatkowego (głównego) reguła, iż postępowanie umarza się w przypadku braku podstawy prawnej do rozstrzygnięcia wniosku strony, nie może być mechanicznie przenoszona na zagadnienia typowo proceduralne. Konkludując Sąd stwierdził, że nie było zatem podstaw prawnych do orzekania decyzją o kwestii procesowej, jaka pojawiła się w toku postępowania, gdyż materia, jaka była rozstrzygana na skutek wniosku strony nie dotyczyła jej praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. Podstawę do jej załatwienia stanowił przepis art. 216 § 2 O.p. W Ordynacji podatkowej brak jest takich odmiennych przepisów, które określałyby inną formę rozstrzygnięcia tego wniosku procesowego, a zatem nie istniały przeszkody do wydania w tym przedmiocie postanowienia w oparciu o ogólną podstawę tej właśnie procesowej formy działania organów podatkowych. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do konstatacji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2007 r. działającego jako organ I instancji została wydana bez podstawy prawnej; choć bowiem zastosowany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis art. 208 O.p. istnieje w systemie prawnym, to na gruncie danego stanu faktycznego nie mógł on mieć zastosowania (Sąd powołał wyrok WSA z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2548/05, LEX 198883). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy w szczególności sytuacji, gdy została wydana decyzja, choć przedmiot rozstrzygnięcia nie stanowił odrębnej sprawy (Sąd przywołał pogląd B. Gruszczyńskiego [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2006, str. 712). Tym samym utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ II instancji stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 2, pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 tej ustawy oraz w związku z art. 208 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 2 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie wyłączenia organu prowadzącego postępowanie odwoławcze należy wydać w formie niezaskarżalnego postanowienia, a nie decyzji umarzającej takie postępowanie. b) art. 145 § 1 pkt 2, pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 tej ustawy oraz w związku z art. 127 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie wyłączenia organu prowadzącego postępowanie odwoławcze należy wydać w formie niezaskarżalnego postanowienia, a nie decyzji umarzającej takie postępowanie, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przed organami podatkowymi. c) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie, że decyzja administracyjna organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, tj. gdy przedmiot rozstrzygnięcia nie stanowił odrębnej sprawy, a przez to decyzja zapadła w postępowaniu odwoławczym rażąco narusza prawo. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p. postępowania wszczętego wnioskiem o wyłączenie tegoż organu od załatwienia sprawy rażąco narusza prawo. Wskazując na poglądy przyjęte w orzecznictwie strona podniosła, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego (strona przywołała na poparcie tych twierdzeń wyrok NSA z dnia 24.04.2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Postępowanie jest bezprzedmiotowe zarówno z powodu braku przedmiotu faktycznego do rozpatrzenia sprawy, jak również z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie żądania wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23.01.2003 r., sygn. akt II SA 428/01). Ostatnia z wymienionych okoliczności, a mianowicie brak podstawy prawnej do rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia dyrektora izby skarbowej od załatwienia sprawy, była podstawą uznania, iż postępowanie wszczęte wnioskiem o wyłączenie należy umorzyć w trybie art. 208 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem wyłączenia innych niż naczelnik urzędu skarbowego, państwowych organów podatkowych, czyli dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej oraz ministra właściwego do spraw finansów publicznych, z wyjątkiem naczelnika urzędu celnego. Podkreślono, iż Ordynacja podatkowa nie reguluje formy wyłączenia tych podmiotów. Strona skarżąca podniosła, że nie w każdym przypadku złożenia wniosku o wyłączenie organu w trakcie toczącego się postępowania uznać go należy za dotyczący kwestii procesowej, podlegającej załatwieniu wyłącznie w formie niezaskarżalnego postanowienia. Wniosek taki może bowiem uruchamiać odrębną sprawę. Po wtóre, o ile można zgodzić się z tezą, iż wyłączenie lub odmowa wyłączenia od udziału w sprawie podmiotów, o których mowa w art. 130-132 O.p. powinna nastąpić w formie postanowienia, to nie można - w drodze analogii - uznać tej formy za jedynie właściwą do rozstrzygnięcia wniosku o wyłączenie organu nieuwzględnionego w Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem powyższa ustawa przewiduje możliwość wyłączenia określonych podmiotów w określonych przypadkach od udziału w załatwieniu sprawy, nie regulując formy orzekania, oczywistym jest posiłkowanie się możliwością sformalizowania takiego rozstrzygnięcia, przewidzianą w art. 216 O.p. Nie można jednak utożsamiać takiej sytuacji z tą, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie - a więc, gdy przepisy Ordynacji podatkowej w ogóle nie przewidują możliwości wyłączenia takiego organu, jakim jest dyrektor izby skarbowej. W takim przypadku brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia sprawy wszczętej wnioskiem, a zatem uzasadnionym jest twierdzenie o bezprzedmiotowości takiego postępowania. Strona podkreśliła wagę instytucji wyłączenia wskazując na unormowanie zawarte w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., uznające wydanie decyzji przez organ lub pracownika, który podlega wyłączeniu, za podstawę do wznowienia postępowania w danej sprawie. Strona skarżąca podniosła też, że nietrafny jest argument Sądu I instancji, że postanowienie w przedmiocie wyłączenia dyrektora izby skarbowej mogłoby być skontrolowane "w ramach postępowania odwoławczego od decyzji kończącej postępowanie w sprawie (art. 237 o.p.)" wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych możliwości skontrolowania w zwykłym czy też nadzwyczajnym trybie postępowania takiego postanowienia. Od decyzji wydanej przez organ odwoławczy przysługuje tylko skarga do sądu administracyjnego, a zatem podatnik byłby w istocie pozbawiony możliwości zweryfikowania prawidłowości takiego postanowienia w administracyjnym toku postępowania. Wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie służyło również zagwarantowaniu praw procesowych strony. Następnie strona odwołała się do wyrażanego w doktrynie domniemania załatwiania sprawy w formie decyzji w przypadku braku wskazania formy załatwienia danej sprawy. Powyższe argumenty dowodzą, zdaniem strony, że w niniejszej sprawie należało umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p. Wadliwa jest zatem ocena Sądu I instancji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza prawo, bowiem w sprawie winno zostać wydane postanowienie w trybie art. 216 O.p. Autor skargi zanegował również stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym kwestia wyłączenia organu podatkowego ma charakter procesowy a zatem nie było podstaw do orzekania decyzją, gdyż materia, jaka była rozstrzygana na skutek wniosku strony, nie dotyczyła jej praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej ocena Sądu, który uznał, że dyskwalifikuje to decyzję zapadłą w I instancji postępowania administracyjnego jako wydaną bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O. p.). oraz decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym jako rażąco naruszającą prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O. p. jest niezasadna. Strona wskazała, że rażące naruszenie prawa ma miejsce, jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, w sytuacji rozpatrzenia wniosku strony w warunkach braku przesłanki przedmiotowej (brak prawnie określonego przedmiotu sprawy), którego sposobu załatwienia prawo wprost nie określa, w drodze decyzji umarzającej tak wszczęte postępowanie - nie dochodzi do działania contra legem. Odnosząc się do wyrażonego w skarżonym wyroku poglądu o braku podstawy prawnej do wydania decyzji w I instancji autor skargi podniósł, że pogląd ten opiera się w istocie na zarzucanym organowi błędzie w subsumcji, a mianowicie błędnym "podciągnięciu" ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną - art. 208 O.p. Sąd I instancji uznał bowiem, że "choć bowiem zastosowany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis art. 208 O.p. istnieje w systemie prawnym, to na gruncie danego stanu faktycznego nie mógł on mieć zastosowania". Stwierdzenie powyższe nie zasługuje na aprobatę, bowiem nie każdy wniosek złożony w trakcie toczącego się postępowania jest jedynie kwestią proceduralną rozstrzyganą w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie, w sytuacji gdy organ odwoławczy miał rozstrzygnąć wniosek o wyłączenie samego siebie i to w sytuacji braku normy prawnej regulującej taką możliwość uznać należało, iż wniosek podatnika uruchomił nową, "równoległą" do postępowania głównego, sprawę z zakresu proceduralnego, która wymagała rozstrzygnięcia w formie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać można za zasadne. Przede wszystkim nie można zgodzić się z podniesionym jako pierwszy zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 208 § 1 i 2 oraz art. 216 § 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie wyłączenia organu należy wydać w formie niezaskarżalnego postanowienia zamiast w formie decyzji. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, iż niezależnie od tego, którego z organów dotyczy wniosek strony o wyłączenie tego organu, wniosek ten nie wszczyna odrębnego, nowego postępowania w sprawie, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych. Wskazuje na to w sposób jednoznaczny zarówno treść art. 131 § 1 O.p., regulującego kwestię wyłączenia organu , jak i treść art. 130 § 1 O.p., regulującego kwestię wyłączenia pracownika, funkcjonariusza czy członka organu kolegialnego. W każdym z nich wskazuje się ("podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach(...), w których", "wyłączeniu od załatwiania spraw(...), w przypadku, gdy sprawa dotyczy" ) , iż wyłączenie nie ma charakteru abstrakcyjnego, ale ma miejsce w określonych, konkretnych sytuacjach, dotyczących indywidualnie określonego podmiotu, występujących w zawisłej już sprawie ( por.J.Borkowski [w] : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 , s.517 i 536). Niezależnie więc od tego, czy w odniesieniu do danego organu przepis prawa przewiduje możliwość jego wyłączenia czy też nie, wniosek strony o jego wyłączenie nie wszczyna nowej odrębnej sprawy, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania. Załatwiając ten wniosek organ nie orzeka o prawach czy obowiązkach strony, ale rozstrzyga kwestie związane ze sposobem załatwienia sprawy, z zapewnieniem jej prowadzenia w sposób zapewniający bezstronność organu czy pracownika, wzbudzający zaufanie obywateli. Nie ma więc podstaw do załatwienia tego typu sprawy w drodze decyzji, odpowiednią formą jest postanowienie ( art. 216 § 1 i 2 O.p.). W tej bowiem formie organ rozstrzyga w sposób władczy o poszczególnych kwestiach wynikających w toku postępowania, które jednocześnie nie rozstrzygają o istocie sprawy. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, iż postanowienie w przedmiocie wyłączenia organu nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. zażalenie przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi, w tym zaś przypadku ustawa uprawnienia takiego stronie postępowania nie przyznaje. Istotnie też, ponieważ w tym przypadku wniosek został złożony w toku postępowania odwoławczego, strona nie mogła go też zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Nie można jednak podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż wskazując postanowienie jako odpowiednią formę rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. i art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania , wyrażona w art. 127 O.p. stanowi realizację zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP i odnosi się do postępowania podatkowego , a jej istota wyraża się w tym, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz pierwszy przez organ I instancji i po raz drugi, w wyniku odwołania, przez organ instancji wyższej. Zasada ta odnosi się jednak do sprawy, czyli do tego rozstrzygnięcia, które dotyczy obowiązków bądź uprawnień strony wynikających z przepisów prawa materialnego. W tym zaś przypadku, jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie organu nie dotyczyło istoty sprawy, ale kwestii proceduralnej. Pozbawienie strony możliwości rozpoznania jej wniosku o wyłączenie organu przez organy dwóch instancji nie stanowi zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zauważyć poza tym należy, iż możliwość zaskarżania postanowień zależna jest od woli ustawodawcy. Podzielić natomiast należy ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej- naruszenie art. 145 § 1pkt 2 w zw. z art.145 § 2 i art.135 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji powołał się na zaistnienie przesłanki, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest na rażące naruszenie prawa. Do naruszenia tego w ocenie Sądu doszło w wyniku utrzymania w mocy decyzji w sytuacji, gdy brak było podstaw do rozstrzygania o wniosku w tej formie oraz wskazania jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia art. 208 O.p., który w ocenie Sądu w tym stanie faktycznym nie miał zastosowania. Decyzja organu I instancji dotknięta była więc w ocenie Sądu I instancji wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Użyty w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zwrot rażące naruszenie prawa jest wyrażeniem nieostrym, budzącym spory w doktrynie i orzecznictwie. Nie budzi jednak wątpliwości, iż z tak poważnym naruszeniem mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie jest niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie , nie dające się stopniować w skutkach, zaprzeczające elementom normy prawnej (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl., B.Adamiak, J.Borkowski- Kodeks postępowania administracyjnego- Wyd. C.H. Beck 2003, s.718-719). Zauważyć należy, iż formułując przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przy użyciu pojęcia nieostrego, ustawodawca dał organom podatkowym pewien margines swobody przy jego interpretowaniu i możliwość uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy i wpływu tego naruszenia na jej wynik (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 205/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 219315). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, iż w tym przypadku trudno uznać, iż utrzymując w mocy decyzję wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia prawa z uwagi na zaakceptowanie decyzji wydanej bez podstawy prawnej i z tego względu wydana przez niego decyzja nie jest możliwa do zaakceptowania w praworządnym państwie. Zgadzając się bowiem z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż kwestia proceduralna- wyłączenie organu winna być załatwiona w drodze wydania niezaskarżalnego postanowienia, a nie w drodze decyzji, nie można jednak nie zauważyć, iż rozstrzygnięcie organu w tym przypadku winno być oparte na art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Jego treść winna być zatem identyczna z treścią aktu wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ I instancji, istniała bowiem- wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku- podstawa prawna do umorzenia postępowania wpadkowego, wywołanego wnioskiem strony o wyłączenie dyrektora izby skarbowej i podstawę tę wskazano w tym akcie. W istocie zatem załatwienie wniosku aktem nazwanym decyzją zamiast postanowieniem nie miało istotnego wpływu na sposób jego załatwienia. Zauważyć ponadto należy, iż zastosowanie nieprawidłowej nazwy postanowienia lub decyzji do aktu organu podatkowego nie powoduje nadania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z jego istoty prawnej, z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego ( por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa . Komentarz- Wrocław 2003 , s. 799, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1984 r., sygn. akt SA/Wr 309/84, opubl. w ONSA z 1984 r., nr 2,poz. 61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 1985 r., sygn. akt II SA 1843/85, opubl. w ONSA z 1985 r., nr 2 poz. 35). Nie jest zatem równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi wówczas, gdy w danej sprawie organom podatkowym w ogóle nie przyznano uprawnień do rozpoznania sprawy w drodze indywidualnego aktu administracyjnego lub gdy rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie przepisu prawa który nie jest powszechnie obowiązujący ( por. J.Borkowski w op.cit. Ordynacja podatkowa..., s. 906), a nie wówczas, gdy dany akt został błędnie nazwany, ale w istocie jego wydanie miało podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Z tych względów, mimo że uzasadnienia ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej nie można w całości uznać za słuszne, wobec stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1324/04,. opubl. w Lex pod nr 147553). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 204 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).