I FSK 650/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 410/07 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 03.10.2007 r., sygn. I SA/Ol 410/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31.05.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 05.01.2007 r., w której organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, uznały, iż choć znajduje się on w trudnej sytuacji, to w sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające udzielenie mu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organy podkreśliły bowiem, że decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a organ orzekając w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" musi dodatkowo wyważyć interes społeczny z indywidualnym interesem strony. Organy zaakcentowały, że egzystencja skarżącego nie jest zagrożona, skoro uszykuje on stały dochód z tytułu renty, a ponadto dobrowolnie wyzbył się majątku w postaci sprzętu komputerowego i spieniężył posiadane udziały w spółce sp. z o.o. "Karat" nie przeznaczając uzyskanych z tego tytułu środków na spłatę zaległych zobowiązań publicznoprawnych. Odnośnie pogarszającego się stanu zdrowia skarżącego organy wywiodły, że okres niepełnosprawności skarżącego datuje się od 1991 r., a mimo to prowadził on działalność gospodarczą i orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności uzyskał dopiero w 2005 r. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w sprawie, akcentując niekonstytucyjność postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe zupełnie pominęły fakt stale pogarszającego się stanu jego zdrowia i niskie dochody z renty pomniejszone o zajęcie komornicze z tytułu alimentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nawiązał do uznaniowego charakteru decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i wskazał, że jej podjęcie prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dlatego też instytucja ta znajduje zastosowanie wyłącznie do podatników, których "ważny interes" lub "interes publiczny" z przyczyn obiektywnych i niespodziewanych wymaga tego rodzaju pomocy. Sąd wskazał również, że jego rola w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanego im w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego co do stwierdzenia istnienia przesłanek warunkujących uwzględnienie żądania skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób wszechstronny zebrały informacje o aktualnej sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego i nie negując jego ciężkiego położenia, w sposób należyty umotywowały swoje stanowisko, nie przekraczając przy tym ram uznania administracyjnego. Sąd podzielił pogląd organów, iż sytuacja skarżącego nie nosi znamion wyjątkowości, która warunkuje udzielenie ulgi podatkowej. Cała zaś argumentacja skarżącego sprowadza się do podnoszenia niczym nie podpartych korupcjogennych aspektów wydawania decyzji uznaniowych i nie ma przełożenia na kwestie stanowiące przedmiot oceny w rozpoznawanej sprawie. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną S. K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: 1. art. 134 § 1 popsa przez to, że Sąd nie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną przez stronę podstawą prawną , nie wyszedł poza ich granice , mimo iż w tej sprawie powinien to uczynić, poddając analizie również drugą przesłankę umorzenia tj. interes publiczny, 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 § 4 popsa przez nie uwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego , jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na: - pominięciu w analizie przesłanki ważnego interesu strony stale pogarszającego się stanu zdrowia oraz błędne odrzucenie tego faktu jako przesłanki szczególnej i obiektywnej wpływającej na decyzje o charakterze uznaniowym, - przekroczeniu przez organy granic uznania administracyjnego przez nie uwzględnienie interesu publicznego jaki zdaniem strony skarżącej w sprawie występuje które miały istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej dowodził, że wbrew stanowisku Sądu, organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny sytuacji życiowej skarżącego. Organy skoncentrowały się wyłącznie na udowodnieniu tezy, że aktualna sytuacja bytowa skarżącego nie spełnia kryteriów potrzebnych do zaistnienia przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika". Tymczasem w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził drugą, równorzędną przesłankę, w postaci "ważnego interesu publicznego", która w niniejszym postępowaniu został zupełnie zignorowana przez organy podatkowe i uchybienia tego nie wyłapał również Sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe w ogóle bowiem nie zbadały, czy w interesie publicznym nie będzie udzielenie skarżącemu ulgi, skoro i tak środki ściągane na poczet zaległości podatkowej de facto pochodzić będą ze środków Skarbu Państwa wypłacanych skarżącemu w formie świadczeń socjalnych. Ten aspekt sprawy nie stał się przedmiotem analizy WSA, co spowodowało, że Sąd ten naruszył zarówno art. 134 popsa, nie wychodząc poza granice skargi, choć była ku temu możliwość i potrzeba, jak i art. 141 § 4 popsa błędnie przyjmując, że organy podatkowe w sposób wszechstronny i dokładny ustaliły i oceniły zachodzące okoliczności faktyczne. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 07.07.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Skargę tą oparto wyłącznie o podstawę kasacyjną określoną w przepisie pkt 2 art. 174 popsa, tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. W tych ramach wytknięto Sądowi I instancji naruszenie: - art. 134 § 1 popsa, które to zarzut powiązano w uzasadnieniu przedmiotowej skargi z uchybieniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 § 4 popsa w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty zasadniczo zatem mieszczą się w granicach dopuszczalnej kontroli, jaką Sąd administracyjny sprawuje w sprawach, w których rozstrzygnięcie podatkowe oparte jest o tzw. uznanie administracyjne. W sprawach takich, co warto przypomnieć, kontrola sądowa ogranicza się bowiem do badania poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowo – wyjaśniającego, gdyż samo uznanie uchyla się spod tej kontroli (por.: wyrok NSA z 29.06.1994 r. sygn. III SA 1529/93 – publ.: F. Prusak – "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem", Wyd. Praw. W – wa 1996 r., str. 213 – 214). Tym samym Sąd administracyjny nie jest w tego typu sprawach uprawniony do ingerowania w meritum stanowiska organu administracyjnego (por.: wyrok NSA z 28.09.1994 r. sygn. III SA 1496/93 publ.: "Wspólnota" z 1994 r., nr 50). Poglądy te wyrażone zostały co prawda na gruncie nieobowiązujących już stanów prawnych niemniej wobec konstrukcyjnej tożsamości kolejnych regulacji prawnych tyczących umarzania zaległości podatkowych zachowują one w dalszym ciągu swą aktualność. Pamiętając zatem o powyższym zastrzeżeniu stwierdzić trzeba, że pierwszym ze wskazanych wyżej zarzutów skarżący wytyka Sądowi I instancji, że nie wyszedł poza granice skargi, przez co bezzasadnie usanował fakt pominięcia przez organy podatkowe kwestii interesu publicznego, który, zgodnie z brzmieniem 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowi jedną z przesłanek przemawiających za potrzebą umorzenia zaległości podatkowej. Owego interesu upatruje zaś w tym, że "stan majątkowy i zdrowotny skarżącego powoduje konieczność korzystania skarżącego ze środków pomocy społecznej", co winno skłonić organy podatkowe do rozważenia, "czy w interesie publicznym jest windykacja zaległości podatkowych z dochodów pochodzących z budżetu oraz czy jest takim interesem obciążanie tegoż budżetu dodatkowymi kosztami administracyjnymi". Zarzut ten trudno jednak uznać za zasadny. Co prawda jest faktem, że art. 134 § 1 popsa obliguje Sąd I instancji do kompleksowego zbadania sprawy. Niemniej ażeby zasadnie twierdzić, iż orzekający w sprawie Sąd naruszył ten obowiązek należałoby wykazać, że strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powoła w niej dowody, które zostały pominięte bądź, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por.: wyrok NSA z dnia 17.10.2006 r., sygn. I FSK 56/06, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 280385). Taki stan rzeczy jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi. Z akt sprawy, w szczególności uzasadnienia skarżonego wyroku, nie wynika bowiem ażeby ocena przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 popsa nie była kompleksowa. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że w ramach tej oceny pominięto przesłankę "interesu publicznego". Swoją drogą w tym zakresie argumentacja skarżącego stanowi w istocie polemikę z ocenami zarówno Sądu jak i organów podatkowych. Polemika ta zaś jest o tyle bezskuteczna, że po pierwsze myli brak przyzwolenia na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z ewentualnym jej przymusowym wykonaniem. Po wtóre zaś nawiązując do przywołanych poglądów judykatury pomija tę okoliczność, że o występowaniu w niniejszym przypadku interesu publicznego można by ewentualnie mówić wtedy, gdy zaniechanie egzekucji zaległości podatkowej oznaczałoby równoczesne uwolnienie budżetu od świadczeń społecznych przysługujących podatnikowi z racji sytuacji, w jakiej się znajduje. Świadczenia te są zaś, wnosząc z poczynionych ustaleń, niezależne od losu wymagalnej daniny publicznoprawnej. Także drugi z opisanych wyżej zarzutów uznać trzeba za nieuzasadniony. W jego ramach skarżący wszak kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Czyni to jednak, podobnie jak w przypadku poruszonej wyżej kwestii, za pomocą polemiki z wnioskami do jakich doszedł Sąd I instancji a przed nim organy podatkowe. Polemika taka nie wnosi do sprawy niczego nowego. Nie wskazuje też na takie błędy bądź zaniedbania, które mogłyby mieć ewentualny wpływ na wynik rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Stąd też ocena przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od przedstawionej wyżej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Końcowo nadmienić trzeba, że Sąd nie orzekł o kosztach zastępstwa procesowego świadczonego na rzecz skarżącego z urzędu bowiem odwołując się per analogiam (co w kwestiach procesowych jest dopuszczalne) do poglądu wyrażonego przez tut. Sąd w wyroku z dnia 21.06.2006 r., sygn. II FSK 862/05 (Lex nr 242945), gdyż wobec braku oświadczenia pełnomocnika o jakim mowa w § 3 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) wywołuje skutki materialnoprawne, polegające na utracie prawa do wynagrodzenia. Nie stosuje się do niego trybu uzupełnienia jego braków, opisanego w art. 49 popsa.