I FSK 1509/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Anna Kwiatek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 421/05 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2006 r., sygn. akt ISA/Gd 421/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 kwietnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że S. M. w rozliczeniu za styczeń 2000 r. ujął w rejestrze zakupu fakturę VAT dotyczącą zakupu naczepy samowyładowczej. Następnie podatnik sprzedał powyższą naczepę, a fakturę sprzedaży ujął w rejestrze sprzedaży. Podatnik i firma, od której zakupił naczepę, w związku z tym, iż podatnik nie uiścił należności za nią, zawarli ugodę w styczniu 2002 r., zgodnie z którą umowa sprzedaży została rozwiązana, a sprzedawca wystawił korektę poprzedniej faktury. Podatnik nie ujął jednak tej faktury w korekcie rejestru zakupu i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za styczeń ani za luty 2002 r. Decyzją z 20 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w rozliczeniu za styczeń 2000 r. odmiennie od deklarowanego zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, iż podatnik w ewidencji za styczeń 2000 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta, od którego zakupił naczepę oraz zwiększył podatek należny na podstawie faktury na sprzedaż tej naczepy. Stwierdzony w wyniku kontroli stan faktyczny wskazuje, że naczepa będąca przedmiotem umowy sprzedaży nigdy nie została wydana nabywcy. Do czasu zawarcia ugody i wystawienia faktur korygujących (czyli do stycznia 2002 r.) pozostawała ona w gestii sprzedawcy. Wobec nieotrzymania towaru, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej zakup naczepy. Organ ten stwierdził również, że wystawiona przez podatnika faktura sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie odebrał przedmiotowej naczepy. Jeżeli transakcja sprzedaży nie miała miejsca, to nie ma podstawy prawnej do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż, która w rzeczywistości nie została dokonana, podatnik naruszył art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), w myśl którego podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, podkreślając, że błędnie ustalono, iż zakupiona naczepa nie została mu wydana oraz, że wystawiona przez niego faktura na sprzedaż tej naczepy nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Decyzją z 20 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepis art. 19 ust. 3a u.p.t.u. nie definiuje "otrzymania towaru". Zgodnie z cywilistyczną definicją sprzedaży nabywca ma obowiązek zapłaty za towar oraz odebrania towaru, natomiast sprzedawca ma obowiązek jego wydania. Wydanie towaru musi wiązać się co najmniej z możliwością bezpośredniego dostępu kupującego do rzeczy w taki sposób, aby mógł on ją w każdej chwili odebrać. Organ ten powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny zawarte w wyroku z 23 lutego 2001 r., sygn. akt. SA/Lu 129/00, gdzie stwierdzono, iż "otrzymanie towaru" przez nabywcę oznacza nie tylko posiadanie towaru we własnym magazynie, ale również możliwość dysponowania tym towarem jak właściciel. Za bezsporne uznał organ odwoławczy, iż naczepa samowyładowcza nie została wydana podatnikowi. Wynika to z oświadczeń kontrahentów i podatnika. W związku z tym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2000 r. z tytułu zakupu przedmiotowej naczepy. Skoro podatnik nie otrzymał naczepy, to również nie mógł jej sprzedać. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jeżeli nie było transakcji sprzedaży, to również nie ma obrotu i podatku należnego. Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), nie miały one bowiem w niniejszej sprawie zastosowania. Zarzuty dotyczące naruszenia uprawnień do uczestnictwa w postępowaniu, możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz niewyznaczenia terminu do zapoznania z materiałem dowodowym organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Podobnie ocenił organ odwoławczy zawarte w odwołaniu zarzuty, iż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego, przez co uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 tej ustawy. Podatnik nie wskazał bowiem, jakie fakty organ pierwszej instancji pominął, jakich faktów nie wyjaśnił oraz nie wskazał jakich przepisów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy nie uwzględnił w podstawie prawnej i nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie : art. 53 § 1 i § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej; art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 3a, art. 27 ust. 4, art. 32 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek od 13 września 2002 r., czyli od dnia wszczęcia kontroli do 24 stycznia 2005 r. tj. doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Protokół z kontroli został doręczony 25 czerwca 2004 r., zaś postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania za styczeń 2000 r. zostało doręczone 24 listopada 2004 r. W ocenie skarżącego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji uprawnienia strony do przejrzenia akt sprawy przed wydaniem decyzji nie został oceniony. Organ pierwszej instancji nie wyznaczył bowiem odrębnego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, wyznaczono jeden terminu do wypowiedzenia się w dwóch sprawach (za styczeń 2000 r. i styczeń 2002 r.), mimo że obie sprawy zostały wszczęte odrębnymi postanowieniami i toczyły się odrębnie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za otrzymanie towaru należy uznać nie tylko namacalne posiadanie towaru we własnym magazynie, ale również możliwość dysponowania towarem jak właściciel, np. gdy zakupione urządzenie czeka na dostawę do nabywcy. Skarżący podniósł, iż wobec nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz narusza zasadę przekonywania określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne nie wskazuje pełnej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu wówczas obowiązującym, warunkiem obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony było otrzymanie przez nabywcę towaru albo otrzymanie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Za bezsporne uznał Sąd pierwszej instancji, że w styczniu 2000 r. skarżący nie dokonał wpłaty na rzecz sprzedawcy żadnej należności. Powyższe potwierdza ugoda zawarta przez skarżącego ze sprzedawcą 15 stycznia 2002 r. W związku z tym nie został spełniony wymóg otrzymania przez skarżącego faktury potwierdzającej dokonanie częściowej zapłaty podlegającej opodatkowaniu. Wskazując na kolejną alternatywną przesłankę warunkującą obniżenie kwoty podatku należnego, jaką jest otrzymanie przez nabywcę towaru, WSA wskazał, że skarżący 4 września 2002 r. w oświadczeniu stwierdził, że naczepa nie była używana i pozostawała przez cały czas w gestii sprzedającego. Ponadto skarżący pismem z 10 stycznia 2000 r., które znajduje się w aktach sprawy, zwrócił się z prośbą do sprzedawcy, aby do momentu zapłaty przetrzymał na terenie swojej firmy sporną naczepę. Brak wydania towaru potwierdził też sprzedawca. W niniejszej sprawie przyczyną nieodebrania towaru przez skarżących nie był zamiar przeniesienia obowiązku magazynowania na sprzedawcę, lecz niedotrzymanie terminu zapłaty należności. Art. 19 ust. 3a u.p.t.u. jest jednym z przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom formalnym, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z 26 września 2001 r., sygn. I SA/Gd 1190/99 (Przegląd Podatkowy 2003/7/98), w którym stwierdzono, iż przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać do celów gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podkreśli równieżł, że kolejna umowa zawarta przez skarżącego z podmiotem będącym w upadłości także nie została wykonana, zapłata nie nastąpiła, a towar nie został wydany Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, dokonały oceny całego zebranego w sprawie materiału, uwzględniając oświadczenie strony skarżącej, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał ustaleń także na podstawie materiałów uzyskanych po przeprowadzeniu kontroli u kontrahentów skarżących. W toku wyczerpującego postępowania organy zebrały szeroki materiał dowodowy, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Ponadto Sąd wskazał, że skarżący i jego pełnomocnik brali czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz mieli możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów, mimo że w jednym piśmie wskazano dwie sprawy, w których prowadzono formalnie odrębne, jednak merytorycznie powiązane postępowania. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości w skardze kasacyjnej, w której zarzucił wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 134 § 1, art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez zaniechanie pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie (również w zakresie niewskazanym w skardze), w szczególności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 stycznia 2005 r.; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji; oraz mimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 173, art. 178 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 200 § 1, art. 216 Ordynacji podatkowej; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego - art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 1 i ust. 3 a, art. 27 ust. 4 oraz art. 32 u.p.t.u. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku; II. przepisów prawa materialnego: - art. 6 ust. 4, art. 19 ust. 1 i ust. 3 a, art. 27 ust. 4, art. 32 u.p.t.u. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie zbadał wyczerpująco, czy decyzje organów podatkowych zostały wydane w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z przepisami procedury oraz czy naruszają prawo materialne, nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zawartych w skardze i nie dokonał badania zgodności decyzji organów podatkowych z przepisami prawa, których uchybienia nie zarzucono w skardze. Sąd ten w opinii skarżącej przyjął nieprawidłowy stan faktyczny poprzez ustalenie, iż umowa dotycząca sprzedaży naczepy nie została wykonana, zapłata nie nastąpiła, a towar nie został wydany, a skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż naczepy o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru. W opinii skarżącego WSA nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ ten natomiast nieprawidłowo zastosował wymieniony przepis, powinien bowiem wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w tym dowodu z ksiąg podatkowych). Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło uzupełnienie wszystkich braków postępowania dowodowego i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05 (Monitor Podatkowy 2006/4/4, LEX SIGMA 25/2006), w którym stwierdzono iż organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Powołał się ponadto na wyrok NSA z 11 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1658/98 (publ. OSP 2001/10/154), według którego jeżeli organ pierwszej instancji, nie uznając ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód, w protokole ich badania nie określił ani okresu, ani części w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, gdyż może to wymagać zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych, a to wykraczałoby poza granice uzupełnienia dowodów. Skarżący uważa, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne, mimo że nie były prawidłowo powołane przepisy u.p.t.u. (bez uwzględnienia zmian ustawy na dzień wydania decyzji), nie wskazano numerów kart akt, a także nie dokonano oceny ksiąg podatkowych i dokumentacji handlowej. Sąd tych uchybień nie uwzględnił i skargę oddalił, mimo że uchybienia te uniemożliwiały mu prawidłową kontrolę sądową decyzji organów podatkowych. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż organy podatkowe naruszyły szereg przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Sąd błędnie przyjął, że skarżący miał możliwość czynnego udziału w sprawie przed organami podatkowymi. Nie był on bowiem pouczony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i nie wyznaczono odrębnych terminów do wypowiedzenia się w kwestii konkretnych dowodów. W przeciwnym razie strona miałaby możliwość wskazania, iż zebrany materiał dowodowy jest niezupełny, co pozwoliłoby na jego uzupełnienie przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W związku z uchybieniami podatkowego postępowania dowodowego, organy podatkowe błędnie ustaliły, iż towar nie został wydany nabywcy, a wystawiona następnie przez skarżącego faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Ponadto Sąd oddalił skargę, pomimo wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy. Stało się tak, bowiem WSA przyjął wadliwy stan faktyczny sprawy. Skarżący zarzucił również, iż WSA oddalił skargę, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy u.p.t.u. poprzez wadliwe określenie chwili powstania obowiązku podatkowego. Istnieje sprzeczność między stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w decyzji ostatecznej, a poglądem WSA, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jako określający moment powstania obowiązku podatkowego, a Sąd w uzasadnieniu wyroku przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u. Wyrok WSA zdaniem skarżącego narusza przepisy prawa materialnego art. 6 ust. 4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym określeniu chwili powstania obowiązku podatkowego; art. 19 ust. 1 i ust. 3 a, art. 27 ust. 4 oraz art. 32 u.p.t.u poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Jest ono lakoniczne i ogólnikowe. Brak w nim oceny zgodności decyzji organów podatkowych z przepisami prawa, których uchybienia nie zarzucono w skardze, nie są rozpatrzone wszystkie zarzuty zgłoszone w skardze, a ponadto Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał za nieuzasadnione podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. WSA przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który ustaliły organy podatkowe, a nie jest on w tym kształcie zgodny z rzeczywistością. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, powołując się na orzeczenie WSA w Warszawie z 21 września 2004 r. sygn. akt III SA/Gd 1484/03, bezzasadnie zasugerował, iż w niniejszej sprawie wystawienie faktury "nie miało jako źródła realnej transakcji gospodarczej". Sąd ten nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie i nie wskazał żadnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego świadczących o fikcyjnym charakterze transakcji oraz w sposób niedopuszczalny posłużył się analogią, podkreślając, że: "kolejna umowa zawarta przez skarżących z podmiotem będącym w upadłości także nie została wykonana, zapłata nie nastąpiła, a towar nie został wydany". Wadliwość uzasadnienia wyroku WSA zdaniem autora skargi kasacyjnej pozbawiło skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, utrudniając zaskarżenie wyroku i kontrolę instancyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc w uzasadnieniu, że zarzuty w niej zawarte nie są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące przepisów postępowania , jak i prawa materialnego. Oparta jest więc na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej więc kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, jako że ocena zarzutów w zakresie prawa materialnego może być dokonana przy nie kwestionowanym stanie faktycznym. Naruszenie przepisów prawa procesowego może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać wpływ danego uchybienia na wynik sprawy, a konkretnie powinno z niej wynikać, że gdyby wskazane uchybienia nie miały miejsca, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Zarzucając naruszenie art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a autor skargi twierdzi, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, gdyż zaniechał pełnej kontroli zgodności z prawem wszystkich wydanych w sprawie decyzji. Nie rozpatrzył bowiem wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz nie dokonał badania zgodności decyzji organów podatkowych z przepisami prawa, których uchybienia nie zarzucono w skardze tj. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125, art. 126, art. 127, art. 173, art. 180, artr. 181, art. 188, art. 189, art. 193, art. 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 19 ust. 1 i ust. 3a, art. 27 ust. 4 i art. 32 u.p.t.u. Na skutek naruszenia tych przepisów zdaniem skarżącego WSA przyjął nieprawidłowy stan faktyczny i w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku zawartego w zakwestionowanej fakturze. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania należy wskazać konkretnie w jaki sposób dany przepis został w tym przypadku naruszony. Samo wymienienie poszczególnych przepisów i wskazanie, że naruszenie ich doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego stanu faktycznego nie jest wystarczające, uniemożliwia bowiem ocenę zasadności zgłoszonych w tym zakresie zarzutów. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a mówiący o niezwiązaniu sądu zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną oraz art. 135 tej ustawy określający jak głęboko sąd może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował ten przepis i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy zamiast uchylić tę decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tj. nie przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych firmy. Ustalenie, że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz R. Spółka z o.o. w K. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży mogło być wg autora skargi kasacyjnej dokonane wyłącznie na podstawie protokołu sporządzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzającego nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych w tym zakresie i możliwości złożenia przez skarżącego zastrzeżeń.. Stwierdzenie, że wskazana wyżej faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży było jak wynika z przedstawionego przez WSA stanu sprawy konsekwencją uznania, iż przedmiotowa naczepa ujęta w tej fakturze nie została nabyta przez skarżącego od Spółki E., a wobec tego nie mogła być skutecznie przez skarżącego dalej sprzedana. Stwierdzenie to wiąże się z oceną prawną zdarzenia udokumentowanego tą fakturą, a nie uznaniem fikcyjności tej transakcji. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 281/05 nie odnosi się więc do okoliczności tej sprawy. Niesporządzenia zatem protokołu badania ksiąg , o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie można w tym przypadku uznać za uchybienie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braków decyzji w związku z nie powołaniem w sposób prawidłowy aktów prawnych poprzez nie podanie zmian u.p.t.u. wg stanu z daty wydania decyzji, to stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie wskazuje jaki wpływ ta usterka mogła mieć na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy organy przytoczyły treść danego przepisu tej ustawy , który zastosowały w tej sprawie. Niewskazanie wszystkich zmian ustawy na dzień wydania decyzji nie umożliwiło stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, ani wniesienia odwołania od decyzji pierwszej instancji, ani skargi, ani też skargi kasacyjnej. Ogólne powołanie się na pogląd prezentowany przez B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej , Wrocław 2006 s. 783, że przy znacznej zmienności prawa powołanie w decyzji przepisów prawa podatkowego z ogólnikową formułą ich późniejszych zmian narusza zasady ogólne ustanowione w art. 120, art. 121 i 124 nie jest wystarczające dla uzasadnienia możliwości istotnego wpływu tych braków na wynik sprawy. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej stwierdził także, że istnieje sprzeczność między podstawą prawną zawartą w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, a poglądem wyrażonym przez WSA odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki w związku z tym przepis został naruszony. Nie jest wystarczające bowiem w tym przypadku powołanie się na przepis art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej określające elementy decyzji tj. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Te bowiem elementy przedmiotowa decyzja zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego ocenić zasadności wskazanego wyżej zarzutu. Zarzucając, że uzasadnienia decyzji przy ocenie dowodów nie powołują konkretnej karty akt, gdzie te dowody się znajdują skarga kasacyjna nie wskazuje możliwego wpływu tej usterki na wynik sprawy, trudno wobec tego zarzut ten uznać za zasadny.. Nie można również zgodzić się ze skargą kasacyjna, by uzasadnienia organów nie zawierały wyjaśnienia dlaczego pewne dowody zostały uznane za wiarygodne, a inne odrzucone. Z uzasadnień tych bowiem wynika na podstawie jakich dowodów i okoliczności organy uznały, że nie można mówić o otrzymaniu towaru i że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz R. Spółki z o.o. w K. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Podnoszenie, że w uzasadnieniach wydanych decyzji brak jest prawidłowej i szczegółowej oceny dokumentacji handlowej bez wskazania konkretnie, o jaki dowody miałoby w tym przypadku chodzić, powoduje także niemożność oceny tego zarzutu. Przechodząc do oceny czwartego z zarzutów skargi kasacyjnej to stwierdzić należy, że stawiając zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 216 w zw. z art. 126 w zw. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania w sprawie postanowień określających zakres postępowania dowodowego skarga nie wskazuje konkretnie o jakie dowody w tym przypadku konkretnie chodzi. Wskazywanie przy tym , że strona nie wiedziała jakie okoliczności faktyczne są przedmiotem dowodów przeprowadzanych z urzędu i nie mogła zgłosić dowodów na tezy przeciwne w sytuacji, gdy strona miała możliwość przeglądania akt, a także z protokołu kontroli oraz z zakresu prowadzonego postępowania wiedziała co jest przedmiotem tego postępowania nie można uznać za przekonujące. Zarzuty w tym zakresie nie można więc uznać za skuteczne. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie jednego terminu do zapoznania z aktami dwóch spraw prowadzonych wobec strony za styczeń 2000 r. i za styczeń 2002 r. Skarga bowiem nie wskazuje, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że sprawy były ze sobą powiązane, a strona w żadnej z tych spraw z możliwości tej nie skorzystała. Zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przez to naruszenie art. 122, art.180 § 1, art. 181, i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarga kasacyjna wiąże z nieprzeprowadzeniem dowodów z ksiąg podatkowych, twierdząc, że tylko po przeprowadzeniu tego dowodu i sporządzeniu protokołu badania ksiąg oraz stwierdzenia w nim nierzetelności tych ksiąg można było poczynić ustalenia, że wystawiona przez skarżącą 10 grudnia 2000 r. faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Wobec tego, że zarzut ten jest powtórzeniem wskazanego wcześniej zarzutu dotyczącego braku protokołu badania ksiąg podatkowych wywody zawarte wyżej co do nieprzeprowadzenia tego dowodu mają odniesienie do oceny naruszenia wymienionych wyżej przepisów i nie ma potrzeby powtarzania całej zawartej tam argumentacji. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej WSA prawidłowo uznał , że organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie otrzymał od Spółki E. naczepy, jak również że faktura wystawiona na rzecz R. Spółki z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów ustalenia te poczyniły oraz dlaczego nie podzieliły argumentacji strony w tym zakresie. Skoro sam skarżący twierdził, że naczepa do momentu zapłaty była w gestii sprzedawcy, a do zapłaty w ogóle nie doszło, o czym świadczy w efekcie rozwiązanie umowy, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by ocena dowodów w tym zakresie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacja podatkowej. Wobec tego, że nie została wykonana umowa sprzedaży naczepy zawarta przez skarżącego ze Spółką E., to jak słusznie uznały organy i WSA nie doszło też do realizacji następnej umowy , której przedmiotem była ta naczepa. Samo bowiem zawarcie umowy i wystawienie faktury bez przystąpienia do realizacji tej umowy nie może świadczyć o tym, że doszło do faktycznej czynności gospodarczej. Skarga kasacyjna zawiera również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia. Wg autora skargi kasacyjnej uzasadnienie jest lakoniczne i ogólnikowe i nie zawiera przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a także oceny zgodności decyzji organów podatkowych z przepisami prawa, których uchybienia nie zarzucono w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Powoływanie się na lakoniczność uzasadnienia nie jest wystarczającą podstawą do uznania, ze uzasadnienie nie spełnia wymogów wymienionych we wskazanym wyżej przepisie. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji odnośnie transakcji skarżącego z R. wprawdzie rzeczywiście lakonicznie, ale wynika, że WSA w tym zakresie podzielił stanowisko organów. Wskazywanie w skardze kasacyjnej na nieprawidłowość uzasadnienia z tego względu, że WSA nie podzielił zarzutów strony co naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego i procesowego, nie można uznać za skuteczny zarzut w tym zakresie. Podstawą naruszenia tego przepisu mogą być bowiem nieprawidłowości związane ze sporządzeniem uzasadnienia i jego brakami, a nie polemika z oceną zebranych w sprawie dowodów, czy oceną prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego okazały się nieuzasadnione dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ustawodawca w art. 19 ust. 3a w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wprowadził zasadę, według której obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty ( zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W sprawie nie było kwestionowane to, że skarżący nie dysponował fakturą, która by potwierdzała dokonanie przedpłaty za zakup naczepy podlegającej opodatkowaniu. Istotne więc było ustalenie, czy zachodziła pierwsza z alternatywnych przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie, a więc, czy w styczniu 2000r. skarżący otrzymał towar w rozumieniu tego przepisu. Otrzymanie towaru w znaczeniu użytym w tym przepisie, to pewien stan faktyczny, polegający na tym ,że podatnik faktycznie dysponuje towarem. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 2628/04 opublik. LEX 173319. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą skargą kasacyjna w pełni podziela. Skoro z niezakwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że naczepa do momentu zapłaty znajdowała się w gestii sprzedającego w jego magazynie, to skarżący do momentu uregulowania ceny nie mógł faktycznie dysponować tą naczepą. Wobec tego, że nie ulega wątpliwości, że taka sytuacja miała miejsce w styczniu 2000 r., to nie można zgodzić się ze skarga kasacyjną, by zakwestionowanie prawa do odliczenia przez skarżącego w tym miesiącu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup tej naczepy naruszało art. 19 ust. 3a u.pt.u. Zgodnie z art..19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatek naliczony powstaje więc przy nabyciu towarów i usług. W sprawie tej wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej zakwestionowano obniżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż skarżącemu przez firmę E. naczepy, a nie z faktury dokumentującej sprzedaż przez skarżącego następnie tej naczepy R., w tym ostatnim przypadku w ogóle skarżącemu jako sprzedawcy nie przysługuje bowiem prawo do obniżenia podatku, które związane jest z nabyciem towaru. Zarzucając sprzeczność miedzy stanowiskiem organu, a WSA co do momentu powstania obowiązku podatkowego i przez to naruszenie art. 6 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. skarga kasacyjna nie wskazuje o jakie zdarzenie w tym przypadku chodzi i jaki to ma wpływ na treść rozstrzygnięcia. W przepisie art. 6 ust. 1 tej ustawy określono co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego. Z treści tego przepisu, a przede wszystkim ze sformułowania "....z zastrzeżeniem ust. 2- 10 oraz 6b i art. 2a-6" wynika, że uregulowania zawarte w ust. 2-10 oraz 6b i art. 2a-6 określające moment powstania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo przed uregulowaniem zawartym w ust. 1 tegoż artykułu jako uregulowania szczególne. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że analizując obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej odnosi to do zawyżenia podatku wynikającego z faktury (...), dokumentującej sprzedaż przez skarżącego R. naczepy, wskazując, że w ewidencji sprzedaży skarżący rozliczył tę fakturę, zawyżając podatek należny. Rozważania Sądu pierwszej instancji odnośnie powstania obowiązku podatkowego dotyczą natomiast faktury nr (...), dokumentującej sprzedaż skarżącemu przez firmę E. naczepy. Trudno w tej sytuacji mówić o sprzeczności stanowisk, skoro dotyczą one różnych zdarzeń. Zarzucając naruszenie art. 32 u.p.t.u. skarga kasacyjna nie wskazuje o jaką jednostkę redakcyjną tego przepisu jej autorowi chodzi. Przepis ten składa się z pięciu ustępów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, która jednostka redakcyjna tego przepisu wg autora skargi została naruszona. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, że zarzucając naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego co do wykonania umowy z R., a zarzuty te jak to już wcześniej wskazano okazały się niezasadne. Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie art. 27 ust. 4 u.p.t.u., ale nie podaje w jaki sposób ten przepis został naruszony. Trudno w tej sytuacji ocenić zasadność tego zarzutu. Wobec powyższych rozważań skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art.184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.