II FSK 445/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1411/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od maja do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. J. W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1411/06, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 12 lipca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącach od maja do grudnia 2006r. 2. Sad I instancji przyjął następujący stanu faktyczny: Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwolnienie płatnika tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 roku, podnosząc, iż wraz z rodziną znajduje się w ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 roku Nr [...] zwolnił płatnika tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K. z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy za okres od maja do grudnia 2006 roku, uznając sytuacje materialną skarżącej jako trudną. W odwołaniu strona domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lipca 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zwolnić podatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Jednakże organ jest uprawniony do własnej oceny interesu społecznego i słuszności interesu obywatela. Podkreślił przy tym, że preferencyjna ulga, z uwagi na nadzwyczajny charakter, winna służyć jedynie przejściowo do odzyskania przez podatnika równowagi finansowej. Nie może natomiast być trwałym elementem funkcjonowania systemu podatkowego w odniesieniu do konkretnego podatnika, tym bardziej, że w przypadku osób niepełnosprawnych przysługują odliczenia z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, określone w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa. Ponadto strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. opieszałość przy wydawaniu decyzji, co spowodowało brak zwolnienia z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pierwsze cztery miesiące 2006 roku, co w konsekwencji spowodowało złamanie zasady zaufania obywateli do organów Państwa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd I instancji oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka ma charakter uznaniowy, co oznacza, że w razie zaistnienia przesłanek organ podatkowy może, ale nie musi zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku. Oznacza to, że ustalenie przez organ podatkowy, że istnieją przyczyny zwolnienia z poboru zaliczek, stanowi konieczną przesłankę do rozważenia możliwości zwolnienia, ale nie jest jednoznaczne z obowiązkiem wydania przez organ decyzji zwalniającej podatnika z obowiązku pobrania zaliczek. Dodatkowo przy podejmowaniu decyzji powinien być brany pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w w/w przepisie dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie zgodnie z dyrektywami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, w myśl którego organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie ograny podatkowe uznały, że istnieją podstawy do uwzględnienie wniosku skarżącej o zwolnienie płatnika tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K. z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy za okres od maja do grudnia 2006 roku, uznając sytuację materialną skarżącej jako trudną. Uzasadniły też dlaczego załatwienie sprawy trwało tak długo, w szczególności podały, że do wniosku dołączone zostały tylko odcinki renty oraz zaświadczenia lekarskie, a dopiero na wezwanie organu w dniu 22 marca 2006r. skarżąca przedłożyła pozostałe, niezbędne dokumenty, co z kolei skutkowało zwolnieniem z obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika dopiero od maja 2006r. Sąd podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z zachowaniem obowiązujących zasad, zbadały sytuację materialną skarżącej i poddały ocenie okoliczności, na które powoływała się. Sytuacja osobista i majątkowa strony została uznana jako wyjątkowa i zagrażająca egzystencji jej rodziny. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, ponieważ mieści się ona w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. 6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony, zaskarżając wyrok w całości, postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.120 w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w następstwie przekroczenia granic uznania administracyjnego, ewentualnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.: 22 § 2 pkt 1, 67a § 1 pkt 3, 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w następstwie nie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm,) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie skargi w aspekcie potraktowania wniosku skarżącej jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo pozytywnego rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie uwzględniono prośby podatnika w zakresie dotyczącym okresu poprzedzającego wydanie decyzji. W jego ocenie, brak uzasadnienia niekorzystnego rozstrzygnięcia dla podatnika wskazuje na przekroczenie granic uznania administracyjnego (a zatem naruszenie art. 120 Ordynacji w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji oraz 210 § 4 Ordynacji). Podkreślił, że w oparciu o ten sam stan faktyczny organy podatkowe wydały dwa odmienne rozstrzygnięcia, ponieważ zwolniły płatnika od obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącach od maja do grudnia 2006 r. oraz odmówiły zwolnienia płatnika od obowiązku poboru zaliczek na podatek od stycznia do kwietnia 2006 r. Takie rozstrzygnięcie wskazuje na to, że na podstawie tego samego stanu faktycznego organy podatkowe raz uznały, że sytuacja materialna skarżącej uzasadnia zwolnienie, a drugi raz uznały, że ta sama sytuacja materialna jednak takiego zwolnienia nie uzasadnia. Niekonsekwencja organów podatkowych wskazuje na przekroczenie granic uznania administracyjnego, a wobec oddalenia skargi przez Sąd I instancji, czyni zasadnym wskazanie jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit: c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto autor skargi kasacyjnej zauważył, że w świetle poglądów doktryny oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwym zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku (zaliczki na podatek), w sytuacji gdy podatek (zaliczka na podatek) jest już zapłacony (wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 7973/98, LEX nr 42853). Dlatego wniosek skarżącej, pomimo pobrania zaliczki, powinien być traktowany jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. W konsekwencji, w zakresie w jakim nie uwzględniono wniosku skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie rozpoznały sprawy w przewidzianym prawem trybie, tj. na podstawie art. 67a Ordynacji, co przekłada się na naruszenie nie tylko art. 22 § 2 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, lecz także na naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego, uregulowanych w przepisach: art. 120, 121 § 1, 122, 67a § 1 pkt 3, 124, 125 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony podkreślił, że pomimo przedstawienia przytoczonych powyżej poglądów Sądowi I instancji, ten nie rozważał, czy wniosek skarżącej dotyczący zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietna 2006 r., powinien być traktowany jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Taki stan uzasadnia zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 psa oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych w tym zakresie oraz nie rozstrzygnął o skardze w granicach sprawy wskazanych pismem procesowym z dnia 9 lutego 2007r. Następstwem powyższych uchybień jest także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro uzasadnienie wyroku przedstawia stan sprawy z pominięciem kwestii zawartych w treści pisma z dnia 9 lutego 2007r. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście nieuzasadniona. 9. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje poprawność sądowej oceny legalności zakwestionowanej decyzji w sytuacji, kiedy nastąpiło - jej zdaniem - przekroczenie granic uznania administracyjnego. Nadto wniosek skarżącej "o zwolnienie z podatku" został rozpoznany w złym trybie, ponieważ nie uwzględniono art. 67a Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd I instancji. 10. Sąd odwoławczy wskazuje, że wniosek strony skarżącej, który zainicjował sporne postępowanie, został zakwalifikowany i rozpatrzony zgodnie z jego treścią w oparciu o obowiązujące w tej materii przepisy prawa, tj. art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Bowiem w dniu 15 listopada 2005r. J. W. zwróciła się z prośbą o zwolnienie płatnika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2006r. Zaniechanie poboru podatków oznacza, iż istniejące zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. W przypadku wystąpienia warunków określonych w hipotezie normy prawnej, kiedy w ocenie organu podatkowego pobór podatku lub zaliczki zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, może on zastosować dyspozycję ww. normy tj. zwolnić platnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczki na podatek. Na podstawie decyzji z dnia 24 kwietnia 2006r. zwolniono płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy za okres od maja do grudnia 2006r., zatem wniosek strony został rozpatrzony pozytywnie. Natomiast okres obejmujący styczeń-kwiecień 2006r. nie mógł zostać uwzględniony, bowiem w momencie podejmowania decyzji nie istniała zaległość podatkowa. 11. Również organy podatkowe nie mogły zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do wniosku podatniczki dotyczącego zaniechania pobrania zaliczki na podatek za okres styczeń-kwiecień 2006r., gdyż nie został spełniony warunek istnienia zaległości podatkowej w momencie podejmowania decyzji. Nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. Podobnie bezprzedmiotowe jest postępowanie po zapłaceniu zaległości podatkowej przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. W takich okolicznościach postępowanie jest bezprzedmiotowe. Na okoliczność tą zwrócił uwagę NSA w wyroku z 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1413/07, jak też w wyroku z 19 października 2000 r. sygn. akt III SA 2246/99, LEX Nr 47091, czy z 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04, ONSAwsa z 2006 r. Nr 2, poz. 56. 12. Należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie zakwestionowanym przez stronę skarżącą, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny legalnosci zaskarżonej decyzji, nie naruszając żadnego z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowej. 13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.