I SA/Wr 907/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2005 r. W. S. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego w łącznej kwocie [...] zł, natomiast M. S. wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń należny podatek dochodowy za 2005 r. został wykazany w kwocie 22.098 zł. Wnioskiem z dnia [...] Państwo M. i W. S. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w związku z nie uwzględnieniem przez płatnika zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy wyjaśnili, że W. S., jako żołnierz zawodowy, na mocy rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] wyznaczony został na stanowisko służbowe w strukturach NATO w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy SHAPE w Belgii na okres od 1.07.2005 r. do 30.06.2008 r. Podatnik twierdzi, że fakt pełnienia służby poza granicami kraju, nie uzyskiwanie świadczeń zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również to, że nie jest członkiem służby zagranicznej daje podstawę do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy. Wobec tego w korekcie zeznania rocznego W. S. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego w kwocie [...] zł, tj. pomniejszony o kwotę 30 diet ([...] zł) wynikających z nie uwzględnienia przez płatnika zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1 wymienił stosunek służbowy i stosunek pracy jako dwa odrębne źródła przychodów. Skoro więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odnosi się do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, to nie może mieć zastosowania do dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wywodzili, że uposażenie żołnierzy zawodowych jest wynagrodzeniem za pracę. Świadczą o tym zawarte w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych odniesienia do kodeksu pracy. Na poparcie swoich argumentów podatnicy powołują odmienne w stosunku do stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacje organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wolna od podatku jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podroży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być zatem spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika natomiast, że w 2005 r. W. S., jako żołnierz zawodowy, na podstawie powołania pełnił służbę poza granicami kraju w polskim przedstawicielstwie wojskowym i uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oba stosunki zatrudnienia tj. stosunek pracy i stosunek służbowy - wymienione zostały w art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy jako odrębne źródła przychodów, ponieważ wykazują szereg odrębności. I tak, stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie pracownik zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem, a pracodawca z kolei zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia. Regulują go przepisy Kodeksu pracy, a podstawą jego nawiązania jest głównie umowa o pracę. Stosunek służbowy natomiast jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania) oraz szczegółowe regulacje praw i obowiązków stron zawarte są w aktach prawnych z zakresu prawa administracyjnego. W ramach stosunku służbowego funkcjonariusz jest w pełni podporządkowany władzy służbowej co do rodzaju, miejsca i pory jej świadczenia, jak też innych elementów dotyczących świadczenia służby. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są funkcjonariusze tzw. służb mundurowych m. in. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP /art. 9 ust. l ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.)/ zawarte w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych odniesienia do kodeksu pracy nie daje podstaw do uznania, że uposażenie żołnierzy jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Odnosząc się do powoływanych przez podatnika interpretacji, w których zajęto odmienne stanowisko aniżeli zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania części dochodu ze stosunku służbowego wbrew brzmieniu innych przepisów ustawy wskazujących, że ustawodawca na równi ze stosunkiem pracy traktuje stosunek służbowy i zwolnienie winno mieć zastosowanie do dochodu ze stosunku służbowego. Skarżący zarzucają także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nie zgadzając się, iż stosunek służbowy jest odrębnym, względem stosunku pracy, źródłem przychodów, podczas gdy przepisy wymieniają oba te stosunki jako jedno źródło przychodów, a za pracownika uznaje się również osobę pozostającą w stosunku służbowym. Według skarżących naruszono również art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez różnicowanie pod względem podatkowym dochodów uzyskanych ze stosunku pracy i ze stosunku służbowego bez wyjaśnienia przewagi interesu osób pozostających w stosunku pracy nad osobami pozostającymi w stosunku służbowym w zakresie, w jakim stosuje się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej katalog źródeł przychodu zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyliczenie mające ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Wbrew twierdzeniom skarżących, w punkcie tym wymienionych zostało kilka źródeł przychodu, które łączy to, że przychód pochodzący z tych źródeł bezpośrednio bądź pośrednio związany jest ze świadczeniem pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, pozostający w stosunku służbowym jako żołnierz zawodowy został decyzja przełożonych skierowany do pracy za granicą, nie jest członkiem służby zagranicznej. Sporne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j DzU z 2000 nr 14 poz 176 z póżn. zm ) zwaną dalej w skrócie pdof. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 pdof. żródłami przychodów są między innymi "stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta," Wbrew stanowisku podatnika z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cech wspólne takie jak periodyczności świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej ( płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody ( art. 12 pdof), koszty uzyskania przychodów ( art. 22 ust 2). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. Nie jest więc zasadne stanowisko skarżących, iż dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy. Organy podatkowe słusznie wskazały na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Podkreślić także należy, że wprawdzie w art. 12 ust 4 pdof ustawodawca zastrzegł, że "Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" ( nr art. 21 ust 1 pkt 3c, pkt. 11a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Wobec tego, przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z ar 12 ust 4 pdof. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji uznać należy, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od tego podatku jest "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium". Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae).( wyrok SN z 20.12.2000 r sygn. akt III RN 31/00 OSNP 2001/14/456) Ponieważ w sprawie niespornym jest, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który- jak wskazano wyżej -stanowi odrębne źródło przychodów nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 zwolnienia. Takiemu rozumieniu przepisów nie stoją na przeszkodzie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron, nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.