I FSK 12/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 353/05 w sprawie ze skargi J. Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 lipca 2005 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz J. Z. K. kwotę 455 zł. (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 353/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 3 marca 2005 r. J. Z. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie umów zobowiązujących do przeniesienia własności gruntu. Według podatnika nie powinien on uiszczać podatku, ponieważ umowy były zawarte przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej ustawa o VAT). W dołączonych do pisma podatnika aktów notarialnych wynika, że w dniu 3 września 2003 r. zawarto warunkową umowę sprzedaży gruntu. Jednocześnie J. Z. K. otrzymał cenę nabycia i wydał ten grunt. W dniu 18 marca 2004 r. podatnik zawarł warunkowa umowę sprzedaży gruntu, lecz nie otrzymał za nią umówionej ceny ani nie wydał gruntu. Kolejną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności gruntu J. Z. K. zawarł w dniu 29 kwietnia 2004 r. w wyniku, której otrzymał pieniądze za umówiona cenę, lecz wydanie nieruchomości miało nastąpić w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2005r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie podzielił poglądu J. Z. K., że sprzedaż nieruchomości gruntowych w sytuacji, gdy umowy warunkowe zostały zawarte przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 1 maja 2004r., a w szczególności w przypadkach otrzymania także zapłaty przed dniem 1 maja 2004r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu podatnik wniósł o zmianę bądź uchylenie postanowienia organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 19 lipca 2005r. nie podzielił argumentacji żalącego. Organ wskazał, iż w dniach 3 września 2003 r., 18 marca 2004 r. oraz 29 kwietnia 2004r. strona zawarła w formie aktów notarialnych umowy warunkowe sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Kwoty należne wynikające z umów zawartych w dniu 3 września 2004r. i w dniu 29 kwietnia 2004r. zostały zapłacone przed podpisaniem tych umów. Umowy przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie zostały jeszcze zawarte. Ponadto organ podkreślił, że według przepisów obowiązujących w zakresie podatku VAT do 30 kwietnia 2004r. grunt nie mieścił się w definicji towaru, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem otrzymanie przedpłaty na poczet przyszłej dostawy gruntu nie rodziło powstania obowiązku podatkowego. W myśl natomiast powołanych przepisów art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dostawa gruntów - ostateczne przeniesienie własności gruntów (podpisanie aktu notarialnego) - następuje już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r., a ustawa ta w myśl przepisu art. 19 ust. 1, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z dostawą gruntu, to w tym zakresie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia zatem w opisanej w zapytaniu sytuacji jest to, że należność została przyjęta przed 1 maja 2004r. Jeśli czynność dostawy gruntu ma miejsce po 1 maja 2004 r. podlega ona opodatkowaniu według zasad określonych cyt. ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. J. Z. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu podniósł, że logiczna i sprawiedliwa wydaje się zasada, iż prawo nie działa wstecz, zatem to, co zostało zapłacone przed 1 maja 2004r. powinno być opodatkowane według przepisów wtedy obowiązujących. Wskazał na art.19 pkt 11 ustawy o VAT oraz stwierdził, że przepis ten sugeruje, że skoro przedpłaty dokonano przed 1 maja 2004 r.- to wtedy powstał obowiązek podatkowy i trzeba było zapłacić VAT, jaki wówczas obowiązywał. Podniósł, że po zawarciu w kwietniu 2004r. warunkowej umowy sprzedaży działki gruntu otrzymał zapłatę w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podniósł, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.). Nadto wskazał na art. 1 oraz art. 2 pkt 6 tej ustawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zasadnie organy podatkowe wywiodły, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania jest (obok świadczenia usług) dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, że obowiązek podatkowy w sytuacji przedstawionej przez podatnika powstaje z chwilą zawarcia umów przenoszących własność nieruchomości, gdyż wedle reguł cywilnoprawnych dopiero wówczas następuje przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Sąd podkreślił, że czynność nazwana przez ustawę o VAT dostawą, a będąca w rozumieniu kodeksu cywilnego sprzedażą nieruchomości gruntowych nie była czynnością nie wywierającą żadnych skutków podatkowych. Do dnia 30 kwietnia 2004r. sprzedaż gruntu, w tym także dokonywana przez podatnika VAT podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym obowiązek podatkowy, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) powstawał z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Skoro więc fakt zapłaty ceny przez nabywcę gruntu przed zawarciem umowy przenoszącej własność nie powodował powstania obowiązku podatkowego w tym podatku to zupełnie pozbawiona podstaw prawnych jest ocena tego zdarzenia na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1 i art. 19 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 137) oraz art. 156 k.c. i art. 157 § 2 k.c., polegająca na uznaniu, że skoro umowa przeniesienia własności gruntu zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, została zawarta pod rządami ustawy o VAT, to dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo tego, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia własności gruntu została zawarta przed wejściem w życie tej ustawy i cala należność za grunt została uregulowana także przed wejściem w życie ww. ustawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że umowa o przeniesienie własności ma skutek obligacyjny i rozporządzający. Skutek rozporządzający nie może być uzależniony od warunku lub terminu. Treść stosunku obligacyjnego można zaś kształtować według woli stron. Taki charakter mają umowy warunkowe sprzedaży nieruchomości zawarte przez skarżącego. Skutek zobowiązaniowy i rozporządzający tych umów są rozdzielone w czasie i wykonanie zobowiązania do przeniesienia własności wymaga zawarcia umowy przenoszącej własność. Z chwilą spełnienia warunku dotyczącego skutku obligacyjnego, obowiązek przeniesienia własności nim wykonany przez zobowiązanego może być wymuszony w wyniku dochodzenia sądowego roszczenia opartego na podstawie art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c. W ocenie autora skargi kasacyjnej stwarza to sytuację, że zobowiązany do przeniesienia własności w spawie niniejszej J. Z. K. praktycznie w wypadku spełnienia warunku nie ma żadnej możliwości nie zawarcia umowy przeniesienia własności gruntu, będącego przedmiotem umowy zobowiązującej. Zawarcie zatem umowy zobowiązującej wraz z otrzymaniem całej uzgodnionej ceny, stwarza sytuację, że zawarcie umowy przenoszącej własność nastąpi bez względu na wolę sprzedającego. Ta okoliczność nakazuje dokonywać oceny obowiązku podatkowego skarżącego z chwili zawarcia umowy zobowiązującej. Nadto zdaniem strony nie można zgodzić się z wykładnią art. 19 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stosowanie tego przepisu do zdarzenia, które miało miejsce przed wejściem w życie ww. ustawy byłoby faktycznie stosowaniem prawa wstecz. Norma zawarta w art. 19 pkt 11 ww. ustawy stwarza zasadę określenia daty powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek ten nie istniał w chwili otrzymania należności, nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości dokonanych przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako nie posiadającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przypisanych norm. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP wobec braku ustanowienia przez ustawodawcę przepisów międzyczasowych. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający skargę kasacyjną na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości następującej treści: "czy w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy od dostawy towaru w postaci sprzedaży gruntu w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto umowę zobowiązującą do przeniesienia własności gruntu i uiszczono przedpłatę ceny za grunt w pełnej wysokości, a dniu 1 maja 2004 r. zawarto umowę przeniesienia własności i wydano towar (grunt)?" Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 1/07 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zdaniem poszerzonego składu NSA w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą uzasadnione wątpliwości prawne, a składowi pytającemu chodziło jedynie o uzyskanie oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. przedłożyła pismo procesowe z dnia 20 września 2007 r. , w którym powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 września 2007 r. nr PT10 -068-582/2007/MR/, który dowodzono między innymi, że dostawa towaru (gruntu) nastąpiła po dniu 1 maja 2004 r. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i stanowisko Prokuratora Generalnego przedstawione w piśmie z dnia 20 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć wiążąca interpretacja przepisów ustawy o VAT powinna być zróżnicowana w zależności od stanu faktycznego występującego we wniosku strony. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię między innymi art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT. Art. 19 ustawy o VAT określa ważną instytucję każdej ustawy podatkowej, a mianowicie obowiązek podatkowy, a szczególności moment jego powstania (T. Michalik, VAT. Rok 2005. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 209). Zdaniem J. Zubrzyckiego prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli określenie kiedy dana transakcja powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia oraz zapłacenia od niej należnego podatku pozwala podatnikowi na przypisanie danej transakcji do właściwego okresu rozliczeniowego i jego terminowego zadeklarowania, a w konsekwencji prawidłowego rozliczenia (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005, s. 375). A. Bartosiewicz i R. Kubacki zwracają uwagę, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zawłaszcza art. 19 tej ustawy są skonstruowane w sposób dość skomplikowany (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2004, s. 318). Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w rozstrzyganej sprawie powstał obowiązek podatkowy po dniu wejścia w życie ustawy o VAT, tj. po dniu 1 maja 2004 r. czy wobec luki prawnej obowiązek taki nie powstał? Odpowiedź na to pytanie będzie zróżnicowana w zależności od sytuacji faktycznej występującej w sprawie. Nie należy bowiem zapominać, że podatnik we wniosku zapytał o opodatkowanie trzech umów o zróżnicowanej sytuacji faktycznej. W dołączonych do pisma podatnika aktów notarialnych wynika, że w dniu 3 września 2003 r. zawarto warunkową umowę sprzedaży gruntu. Jednocześnie J. Z. K. otrzymał cenę nabycia i wydał ten grunt. W dniu 18 marca 2004 r. podatnik zawarł warunkowa umowę sprzedaży gruntu, lecz nie otrzymał za nią umówionej ceny ani nie wydał gruntu. Kolejną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności gruntu J. Z. K. zawarł w dniu 29 kwietnia 2004 r. w wyniku, której otrzymał pieniądze za umówiona cenę, lecz wydanie nieruchomości miało nastąpić w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Moment powstania obowiązku podatkowego określał przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozostałe jednostki redakcyjne tego unormowania prawnego a zwłaszcza art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wskazując, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane z przewidzianym przez ustawę podatkową zaistnieniem pewnego stanu faktycznego (T. Michalik, VAT. Rok 2005. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 209). Pojęcie obowiązku podatkowego zdefiniowano w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), w którym stwierdzono, że jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Dla podatnika istotnym jest kiedy jego obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (J. Zubrzycki, Leksykon..., op. cit., s. 375). Wykładnia przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT wydawałaby się prosta gdyby nie stosunkowo skomplikowany stan faktyczny zaistniały w rozpoznawanej sprawie, a zwłaszcza zdarzenia, które zaistniały przed dniem wejścia w życie ustawy, bowiem dostawa gruntów nie była objęta opodatkowaniem ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W przepisach przejściowych ustawodawca wprowadzając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawarł przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał jedynie w art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, że zasadnicza część przepisów, w tym art. 19 weszła w życie od dnia 1 maja 2004 r. Jak już wcześniej wspomniano przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego są skonstruowane w sposób dość skomplikowany, czego dowodem jest brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które ustanawiając zasadę że obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi, stanowi jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy. Do wyjątków zaliczamy otrzymanie zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegająca opodatkowaniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w stosunku do jednej z umów nie nastąpiło żadne ze zderzeń przewidziane w art. 19 ustawy o VAT skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Dotyczy to umowy z dnia 18 marca 2004 r., w której podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży gruntu, lecz nie otrzymał za nią umówionej ceny ani nie wydał gruntu. A zatem jeżeli po dniu 1 maja 2004 r. nastąpi zdarzenie skutkujące powstanie obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 19 ustawy o VAT, np. dostawa gruntu lub zapłata za grunt to wówczas podatnik, po spełnieniu pozostałych warunków uzyskania statutu podatnika od towarów i usług, będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT. W związku z tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Odmienne stanowisko należy zając w stosunku do pozostałych umów będących przedmiotem analizy. Jak już wcześniej wspomniano w przepisach przejściowych ustawodawca wprowadzając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawarł przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał jedynie w art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, że zasadnicza część przepisów, w tym art. 19 weszła w życie od dnia 1 maja 2004 r. Oznacza to obowiązek stosowania nowych rozwiązań prawnych, tj. art. 19 ustawy o VAT. Przyjmując brzmienie analizowanych przepisów zacząć należy od wykładni językowej. Wykładnia ta polega na uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie w stosunku do umowy którą J. Z. K. zawarł w dniu 29 kwietnia 2004 r. i na jej mocy otrzymał pieniądze umówiona cenę za grunt, lecz wydanie nieruchomości miało nastąpić w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jako przepis szczególny do ogólnej reguły przyjęty w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Przyjmując taką interpretację spornych przepisów należało by uznać, że obowiązek podatkowy nie powstał, bowiem dostawa gruntu przed dniem 1 maja 1993 r. ani zapłata ceny za grunt nie była przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Tego typu przeniesienie własności nieruchomości powodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.), lecz nie z chwilą zapłaty zaliczki lub całej ceny za grunt. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/06 (opubl. w: Monitor Podatkowy 2006/8/3), w którym stwierdził, że jeżeli opłata za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego została uiszczona pod rządami VAT-u z 1993 r., natomiast przeniesienie prawa użytkowania zostało potwierdzone aktem notarialnym sporządzonym już pod rządami VATU z 2004 r., to obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności nie powstał. Za tego typu rozwiązaniem przemawia brak precyzyjnych regulacji przejściowych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego o których zapomniał ustawodawca i powstała swoista luka prawna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłata ceny za grunt (co wynika z aktu notarialnego) spełniała wymogi art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem przed dostawą towaru wydaniem gruntu podatnik otrzymał należność za wspomniany grunt. Podobne stanowisko zajął D. Kucharski w artykule Problemy interpretacyjne w obrocie nieruchomościami związane z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług (opubl. w : Kwartalnik Prawa Publicznego 2005/4/145 i następne). W związku z powyższymi rozważaniami należy uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W przypadku warunkowej umowy sprzedaży gruntu z dnia 3 września 2003 r. zawarto na mocy której J. Z. K. otrzymał cenę nabycia i wydał ten grunt w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie mieć zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wydanie gruntu w tych okolicznościach spełnia warunki dostawy towaru określone w art.. 7 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem skoro zdarzenie prawnopodatkowe nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. nie może czynność ta podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ obowiązek podatkowy nie powstał po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Poza tym do dnia 30 kwietnia 2004r. sprzedaż gruntu, w tym także dokonywana przez podatnika VAT podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym obowiązek podatkowy, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) powstawał z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. A zatem czynność w postaci wydania gruntu stanowiąca w istocie jego dostawę nie podlegała opodatkowaniu również na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak na postawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zajął D. Kucharski w artykule Problemy interpretacyjne w obrocie nieruchomościami związane z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług (opubl. w : Kwartalnik Prawa Publicznego 2005/4/145 i następne). A zatem w tym przypadku za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie poprzez niewłaściwą wykładnię naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, mimo że wprowadził obowiązek podatkowy obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). W wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1880/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (opubl. w: Jurysdykcji Podatkowej 2007/4/84) wyraził pogląd, że w oparciu o konstytucyjne założenia systemowe, pewność prawa i konieczność udzielenia ochrony obywatelowi działającemu w zaufaniu do organów władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej - nie jest możliwym wyinterpretowanie z niejasnego tekstu prawnego normy prawnej skutkującej zwiększeniem obciążenia w zakresie daniny publicznej. Skoro transakcja podlegająca opodatkowaniu rozpoczęła swój bieg przed 1 maja 2004 r., ustawodawca winien w sposób wyraźny określić wszystkie skutki podatkowe następujące po 1 maja 2004 r. Brak wyraźnej normy co do stosowania zwiększonych stawek podatkowych nie może być zastępowany rozszerzającą interpretacją przepisu, który dotyczy w rzeczywistości tylko jednego z elementów stosunku publicznoprawnego, jakim jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że w przypadku dostawy gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed tym dniem nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych względów oraz na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.