I SA/Łd 312/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kancelarii Biegłych C. A. P. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Decyzją z dnia 10 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. /upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem swojej właściwości miejscowej/ określił Kancelarii Biegłych Rewidentów "Cz.-S. i P." Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 202.270 zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w wysokości 54.490 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.483,60 zł. Decyzją z dnia 10 stycznia 2001 r., skierowaną do Kancelarii Biegłych Rewidentów "C. A. P." Spółki z o.o. w Ł. /następcy prawnego Kancelarii Biegłych Rewidentów "Cz.-S. i P. Spółki z o.o./ Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania od wymienionej decyzji I instancji - uchyliła w części tę decyzję i zmniejszyła określone nią zaległość podatkową do 30.158 zł oraz odsetki za zwłokę do 3.588,40 zł. W uzasadnieniu podano, że według ustaleń kontroli określona w decyzji I instancji zaległość podatkowa jest konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 159.999,74 zł w wyniku uznania, że wydatki poniesione na adaptację /modernizacje/ budynku magazynowo-gospodarczego na biurowy są wydatkami o charakterze remontowym zamiast inwestycyjnym. Strona nie podzieliła tego stanowiska i w odwołaniu podniosła, że decyzja: 1/ jest dotknięta wadą nieważności wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania- kontrolnego jednostce niewymienionej w upoważnieniu do kontroli i przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z oznaczeniem jednostki kontrolowanej nieistniejącej w czasie podejmowania czynności kontrolnych, 2/ narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 ust. 1 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...) poprzez nieuznanie, że wydatek w kwocie 159.999,74 zł został poniesiony na remont i jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu akt sprawy uzupełnionych przesłuchaniem świadka Jadwigi K.-B., poprzedniej właścicielki nieruchomości przy ul. Ż. 68, i opinią techniczną z listopada 2000 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz z uzupełnieniem, zważyła, co następuje: Ad 1. Przyznano, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli powinny być wystawione na Kancelarię Biegłych Rewidentów C. A. P., a nie KBR "Cz.-S. i P.". Jednak jest to uchybienie typu formalnego i nie powoduje wnioskowanej przez stronę nieważności decyzji, dlatego Izba skorygowała tę usterkę. Spółka z o.o. KBR "Cz.-S. i P." połączyła się ze Spółką z o.o. C. A. P. w ten sposób, że przejęła jej majątek /akt notarialny z 31.01.2000 r./. W konsekwencji połączenia wykreślono spółkę przejmowaną z rejestru handlowego, a także - na skutek zmiany firmy spółki - wykreślono dotychczasową nazwę /KBR "Cz.-S. i P."/ i wprowadzono nową KBR C. A. P. Również strona nie miała wątpliwości, co do tego, kto jest adresatem zawiadomienia o wszczęciu postępowania i upoważnienia do kontroli /władze Spółki nie kwestionowały tych dokumentów w momencie przedłożenia ich przez Inspektora/. Niedopełnienie przez organ I instancji wymogu uwzględnienia aktualnej firmy nie wpłynęło także na prawa Spółki, jako strony postępowania, o czym świadczy wniesienie odwołania. Przytoczono także treść art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego. Reasumując, omówione uchybienie uznano za nienoszące znamion rażącego naruszenia prawa i skutkujące uchylenie decyzji I instancji. Ad 2. W decyzji I instancji uznano, że wykonane w 1999 r. roboty wewnątrz i na zewnątrz dwupiętrowego budynku zlokalizowanego w łodzi przy ul. Ż. 68 miały charakter modernizacyjno-ulepszeniowy, w związku z czym poniesione na nie wydatki noszą znamiona ulepszenia w rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą tego rozstrzygnięcia stanowiła udokumentowana zmiana rodzaju prowadzonej w tym budynku działalności, a w ślad za tym jego charakteru, z: - gospodarczego /według aktu notarialnego z 16.01.1998 r./, - murowanego dwupiętrowego gospodarczego, a także o charakterze użytkowym /według operatu szacunkowego z lutego 1998 r./, - produkcyjno-magazynowego /według arkuszy inwentaryzacyjnych stanowiących część operatu szacunkowego/, - gospodarczego, jak i produkcyjno-magazynowego /według oświadczenia poprzedniej właścicielki nieruchomości/ na lokal biurowy. Według Spółki poniesione wydatki zostały prawidłowo zakwalifikowane jako remontowe. Jednak stwierdzeniu temu przeczą ustalenia kontroli opisujące stan faktyczny budynku w momencie zakupu w oparciu o dokumentację udostępnioną przez Spółkę /operat szacunkowy, arkusze inwentaryzacyjne/. Podstawę przekwalifikowania całości zrealizowanych przez Spółkę w 1999 r. robót budowlanych z remontowych na inwestycyjne stanowiła zmiana charakteru budynku z produkcyjno-magazynowego na biurowy. Jednocześnie Spółka w swojej dokumentacji nie wyodrębniła poszczególnych grup prowadzonych prac budowlanych i w ślad za tym nie przyporządkowała im wysokości nakładów /robocizny -+- materiałów/. Brak ten został naprawiony przez dostarczenie przez stronę na etapie odwołania wykonanej przez firmę "V." opinii techniczno-ekonomicznej dotyczącej klasyfikacji robót budowlanych prowadzonych w latach 1998-1999. Zgodnie z przyjęta w tej opinii metodyką zrealizowane w 1999 r. roboty podzielono na 15 grup, w tym 12 o charakterze remontowym /o ogólnej wartości 143.529,19 zł/, tzn.: 1/ remont stropów i wymiana posadzek, 2/ wykonywanie wypraw wewnętrznych z płyt gipsowo-kartonowych, 3/ ułożenie glazury i terakoty, 4/ wymiana instalacji elektrycznej, 5/ wymiana balustrad na klatce schodowej, 6/ montaż zadaszenia nad wejściem i zakup drzwi wejściowych, 7/ wymiana instalacji wodnej, 8/ zakup armatury łazienkowej i różnego wyposażenia, 9/ malowanie, 10/ naprawa utwardzenia terenu, 11/ naprawa ogrodzenia terenu, 12/ różne roboty ogólnobudowlane oraz 3 - inwestycyjnym /o ogólnej wartości 16.470,55 zł/: 13/ założenie instalacji centralnego ogrzewania, 14/ postawienie nowych ścianek działowych, 15/ zakup i montaż drzwi wewnętrznych w nowo wybudowanych ścianach działowych i przyporządkowano im konkretne wydatki. Powyższa klasyfikacja robót, wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdza, że całość wydatków została poniesiona na remonty. Kryterium dokonanych w opinii ustaleń stanowiły: cel, w jakim budynek został zaprojektowany i zrealizowany, a także przepisy par. 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. i art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego. Z przesłuchania świadka - byłej właścicielki nieruchomości, w której skład wchodzi omawiany budynek, wynika wprost, że w momencie zakupu przez jej rodziców był to budynek produkcyjny /mieściła się w nim wytwórnia parkietów/, a przed sprzedażą Spółce znajdowały się w nim zakłady produkcyjne /krawieckie/ i handlowe /hurtownie części samochodowych/; zdaniem przesłuchiwanej jest to zarówno budynek gospodarczy, jak i produkcyjno-magazynowy. Nie był to więc budynek o charakterze użyteczności publicznej, jak konstatują autorki opinii. Zaprojektowano go jako zakład produkcyjny i to przesądza o jego charakterze, a nie sugerowany rodzaj powadzonej działalności. Zatem przeprowadzone w 1999 r. prace budowlane zmieniły jego charakter z produkcyjno-magazynowego na biurowy. Izba Skarbowa podkreśliła, że w świetle par. 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia, wzrost wartości użytkowej może być mierzony również okresem używania; co uszło uwadze autorkom omawianej opinii. Niezależnie od tego przepis ten nie wymienia wszystkich mierników wzrostu wartości użytkowej warunkujących wystąpienie ulepszenia, co dokumentuje użyte w nim określenie "w szczególności". W opinii tej, przyjmując kryterium techniczne, zaliczono do remontów prace polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, tj. dotyczące elementów, które istniały i uległy zniszczeniu bądź utraciły walory użytkowe, a do inwestycji - prace dotyczące nowych elementów budynku, których uprzednio nie było. Rozstrzygnięcie tej kwestii wyłącznie w oparciu o kryteria techniczne, a więc nadanie priorytetu przepisom prawa budowlanego przed przepisami prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia z przyczyn podanych w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1056/97. Zawartego w opinii stanowiska, kwalifikującego do inwestycji tylko znikomy zakres robót budowlanych, nie potwierdza także analiza porównawcza arkusza inwentaryzacyjnego załączonego do operatu szacunkowego z zamieszczonym w opinii techniczno-ekonomicznej, zwłaszcza, że ta nie obrazuje całokształtu zmian zaistniałych w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych. Zmiany w budynku nie ograniczają się wyłącznie do postawienia nowych ścian i zamontowania w nich drzwi oraz założenia instalacji centralnego ogrzewania, jak wynika to z ww. opinii. W ramach prac budowlanych m.in. wyburzono część istniejących ścian, postawiono nowe, zamurowano zbędne otwory drzwiowe i wykuto nowe w już istniejących ścianach, utworzono nowe pomieszczenia, wydzielono nowe toalety, powstała część nieistniejących dotychczas korytarzy, ściany i sufity wyłożono płytami gipsowo-kartonowymi w miejsce poprzednich zwykłych tynków, posadzki betonowe wyłożono terakotą. W kontekście powyższego dywagacje strony na temat braku dowodów potwierdzających przebudowę są wątpliwe. Z powyższych powodów, rodzących wątpliwości co do poprawności dokonanej w tej opinii klasyfikacji robót. Izba Skarbowa zleciła rzeczoznawcy budowlanemu dokonanie oceny specjalistycznej tych robót i wydanie opinii rozstrzygającej, czy poniesione wydatki są ulepszeniem w rozumieniu powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy i par. 6 ust. 3 rozporządzenia, czy też - jak przyjęła Spółka - wydatkami o charakterze remontowym, bądź remontowymi i inwestycyjnymi, jak wynika z opinii techniczno-ekonomicznej /przełożonej przez stronę/. W przedłożonych na te okoliczność opinii technicznej z listopada 2000 r. i opinii uzupełniającej z grudnia 2000 r. /wykonanych przez mgr inż. K. H./ wynika, że z 12 grup robót budowlanych, zakwalifikowanych do remontów w opinii techniczno-ekonomicznej: - 5 grup tych robót w całości zaliczono do remontów /remont stropów i wymiana posadzek, wymiana instalacji wodnej, zakup armatury łazienkowej, naprawa ogrodzenia, różne roboty ogólnobudowlane/, - 4 grupy w części, tj. ułożenie glazury i terakoty w 26 procent pełnego zakresu robót jako odtworzenie stanu istniejącego /5.983,61 zł/, wymiana w 50 procent instalacji elektrycznej, jako nieodpowiadąjącej obowiązującym warunkom technicznym /2.587 zł/, malowanie starego układu ścian i sufitów odpowiadające 76 procent pełnego zakresu robót /7.716,92 zł/ i odtworzenie w 35 procent starej nawierzchni /utwardzenia terenu/ - 4.666,60 zł, - pozostałe 3 grupy robót /wyprawy wewnętrzne z płyt gipsowo-kartonowych - 22.471,28 zł, wymiana balustrad na klatce schodowej - 12.000 zł, montaż zadaszenia nad wejściem i drzwi wejściowe - 7400 zł/ zakwalifikowano do ulepszenia. Rozbieżność stanowisk wyrażonych w obu opiniach dotyczy 7 grup robót i wynika z różnej interpretacji pojęcia remontu. Według opinii techniczno-ekonomicznej /przedstawionej przez stronę/ jest to każde techniczne możliwe zastąpienie zużytego materiału, zaś według opinii technicznej /K. H./ - zastąpienie pierwotnego materiału materiałem najbliższej wartości technicznej i użytkowej. W przypadku robót polegających na ułożeniu glazury i terakoty, wymianie instalacji elektrycznej, malowaniu i naprawie utwardzenia terenu opinia techniczna część nakładów zaliczono do inwestycji /ulepszenia/ i w tej części nie są one wydatkami na odtworzenie poprzedniej wartości. Nie można bowiem odtwarzać czegoś, co nie istniało. Przyjęte rozwiązanie uzasadnia: - w zakresie ułożenia glazury i terakoty - zastosowanie nowych rozwiązań w budynku /przebudowa jego układu wewnętrznego/, w efekcie czego "doszła nowa powierzchnia wykończona ceramiką", stanowiąca ok. 74 procent całego zakresu robót; utworzenie nowych pomieszczeń spełniających różne funkcje spowodowało przyjęcie różnych sposobów wykończenia posadzek - w części pomieszczeń na dotychczas istniejącej posadzce betonowej ułożono terakotę; uszlachetnienie posadzek spowodowało wzrost cech technicznych i wartości użytkowej, - w zakresie instalacji elektrycznej - przyjęty wskaźnik 50 odpowiada nowym rozwiązaniom, powodującym wzrost cech technicznych i wartości użytkowej, wyrażającej się zastosowaniem instalacji elektrycznej pięciożyłowej dodatkowo zabezpieczającej przed porażeniem; należy przez to rozumieć sieć okablowania zakończonego odpowiednimi gniazdami i tablicami zabezpieczeń, - w zakresie malowania - w ok. 24 procent malowanie dotyczy nowych ścian powstałych w wyniku wyodrębnienia nowych pomieszczeń w całym obiekcie; w tej części nie jest to więc odtworzenie poprzedniej wartości, - w zakresie utwardzenia terenu - część robót /65 procent całego zakresu/, polegająca na zamianie betonu, kamieni brukowych i bylinki na kostkę brukową zakwalifikowano do ulepszenia /inwestycji/; zastosowane rozwiązanie spowodowało wzrost cech technicznych i wartości użytkowej tego utwardzenia. Nie są również wydatkami na odtworzenie poprzedniej wartości nakłady poniesione na: - wyprawy wewnętrzne, ponieważ tynki zwykłe cementowo-wapienne zastąpiono szlachetnymi, tj. płytami gipsowo-kartonowymi, czyli jakościowo innym materiałem niż użyto w stanie pierwotnym; nie są to również materiały najbliższe pod względem technicznym tynkom zwykłym; płytami obłożono ściany /ułożono je na zaprawie/ i wykonane na stelażu sufity, - wymianę balustrad klatki schodowej, gdyż stare tradycyjne balustrady, tj. metalowe kute z pochwytem drewnianym /w operacie szacunkowym ich stan określono jako dobry/ zastąpiono balustradami metalowymi z pochwytem na słupkach i wypełniono je płytami szklanymi lub szklanopodobnymi; jest to nowe rozwiązanie nieporównywalne pod względem technicznym i użytkowym z poprzednim - o nowej jakości; me zachodziła także potrzeba ich wymiany, gdyż ich stan był dobry, - zadaszenie nad wejściem i drzwi wejściowe, ponieważ stare tradycyjne zadaszenie z płyty żelbetowej zastąpiono zadaszeniem o konstrukcji aluminiowej wypełnionej płytami z poliwęglanu, natomiast w miejsce drzwi wejściowych metalowych zainstalowano aluminiowe z szybą zespoloną bezpieczną; rozwiązanie to odbiega pod względem technicznym od dotychczasowego /zupełnie nowa jakość/ przy jednoczesnym wzroście wartości użytkowej. Podzielając zawarte w opinii stanowisko, że wymienione grupy robót w części bądź w całości nie spełniają kryterium remontu. Izba Skarbowa zakwalifikowała je do ulepszenia, gdyż - jak wykazano wyżej - poprawiły one jakość techniczną budynku i zwiększyły jego wartość użytkową, tj. przewyższyły tę wartość posiadaną przy przyjęciu do używania. Dowodzi to gołosłowności zarzutu strony, że przekwalifikowaniem /z remontu na inwestycje/ objęto roboty polegające na wymianie bądź naprawie zużytych i nienadających się do wykorzystania elementów obiektu. Rozstrzygnięcie to znajduje uzasadnienie w powołanych przepisach par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w orzecznictwie NSA. Nie bez znaczenia jest fakt, że według operatu szacunkowego z lutego 1998 r. wartość techniczna bieżąca budynku została określona na 111.949 zł, a szacunkowy koszt odtworzenia w stanie nowym na 457.309 zł, zaś w latach 1998-99 tylko na ten budynek Spółka poniosła wydatki w kwocie 566.335 zł, czyli o 24 procent wyższe od kosztu odtworzenia. Ponadto w uzasadnieniu podano, że biegły uznał, iż miernikami wzrostu wartości użytkowej są również wzrost wartości technicznej, podniesienie standardu, wydłużenie okresu używania i zmiana charakteru obiektu. W skardze do sądu administracyjnego Kancelaria Biegłych Rewidentów "C. A. P." Spółka z o.o. zarzuciła: 1/ sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wszczęte i prowadzone postępowanie kontrolne z naruszeniem art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa, 2/ naruszenie art. 190 par. 1 i 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez oparcie orzeczenia m.in. na dowodzie w postaci zeznań świadka z 9.10.2000 r. pomimo niepowiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, 3/ wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zaistniałych sprzeczności w opiniach biegłych i wskutek tego oparcie decyzji na opinii biegłego powołanego przez Izbę Skarbową pomimo wykazania, że opinia ta nie może stanowić podstawy zakwestionowania wydatków na remont w kwocie 69.527,54 zł. Zdaniem strony skarżącej, przede wszystkim nie odpowiada rzeczywistości ustalenie, że prowadzone przez skarżącą prace budowlane zmieniły charakter obiektu oraz że budynek ten nigdy nie miał charakteru użyteczności publicznej. O charakterze budynku świadczy jego układ konstrukcyjny, co przedstawiono w opinii złożonej przez stronę. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są dokumenty archiwalne w postaci pozwolenia na budowę z 1936 r., na podstawie którego zezwolono na przebudowę budynku na budynek szkolny oraz pismo z 1970 r. /Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej/ o powiększeniu szkoły w tymże budynku. Przedstawione dowody uzasadniają prawidłowość dokonanych ustaleń w opinii ekonomicznej, że budynek był zaprojektowany i eksploatowany jako budynek użyteczności publicznej /szkoła/ i charakteru tego nie zmienił w wyniku przeprowadzonych przez skarżącą prac budowlanych; budynek był i jest nadal budynkiem użyteczności publicznej. Niesłuszne jest także czynienie zarzutu, że w opinii złożonej przez stronę przyjmuje się kryteria techniczne w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego niejednoznacznie precyzują rozdział robót na remontowe i inwestycyjne, a zarzut, że w opinii tej nadano priorytet przepisom prawa budowlanego nad przepisami prawa podatkowego jest bezpodstawny. W orzecznictwie NSA podkreślano, ze wytyczenie uniwersalnej ścisłej granicy między ulepszeniem a remontem nie jest łatwe, a o zakwalifikowaniu robót do remontu, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji powinny zawsze decydować kryteria techniczne. Przyjęte w zaskarżonym orzeczeniu stanowisko jest wynikiem niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności oparcia orzeczenia na opinii biegłego powołanego przez Izbę Skarbową, który nie uzasadnił przyczyn, z powodu których - inaczej niż w ekspertyzie przedłożonej przez stronę -zakwalifikował poniesione wydatki na ulepszenie a nie remontowe. Uzasadnienie biegłego w tej materii sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że "różnica w zakwalifikowaniu robót polega na odmiennym ich zakwalifikowaniu do robót remontowych. Założenie /OT/ polega na uznaniu zastąpienia pierwotnego materiału materiałem o najbliższej wartości technicznej i użytkowej, w /OT-E/ polega na uznaniu każdego technicznie możliwego zastąpienia zużytego materiału". W ślad za tak sformułowaną opinią Izba Skarbowa przyjęła, że wydatki w kwocie wyliczonej przez tego biegłego zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego. Izba zastosowała więc narzucone przez biegłego swoiste kryterium zwiększenia wartości użytkowej wywodzone w oparciu o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa, a w szczególności z zastosowanego posiłkowe art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego. Biegły bowiem ograniczył definicję remontu zawartą w tym przepisie i narzucił dodatkowe warunki, od których rzekomo jest uzależnione zaliczenie robót jako remontowych /np. stosowanie materiałów zastępczych bliskich pierwotnie użytym lub "o najbliższej wartości technicznej i użytkowej", której istoty nie wyjaśnił/. Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2915/98. Skoro zostały wydane dwie sprzeczne opinie, to obowiązkiem organu było wyjaśnienie rozbieżności przez zasięgniecie opinii kolejnego biegłego. Tym bardziej, że nie wiadomo, czym biegły kierował się, zaliczając do wydatków inwestycyjnych wymianę balustrad "z metalowych kutych z pochwytem drewnianym na metalowe z pochwytem na słupkach i wypełnieniem płytami szklanymi i szklanopodobnymi", czyli również metalowe. Nie wyjaśnił także, na jakich podstawach ustalił, że koszt wymiany instalacji elektrycznej powinien być w połowie zaliczony do wydatków na remont i w połowie do wydatków inwestycyjnych. Sądząc z wielkości przyjętych kwot inwestycja dotyczy opraw, kloszy i łączników, które stanowią wyposażenie i z istoty nie wpływają na podwyższenie wartości środka trwałego. Ponadto przedstawione na str. 14 uzasadnienia argumenty /tzn. dotyczące utworzenia nowych pomieszczeń i zastosowania instalacji pięciożyłowej zabezpieczonej przed porażeniem/ odnoszą się do robót przeprowadzonych w 1998 r., zakwalifikowanych przez stronę jako inwestycyjne i przekazanych do używania w czerwcu 1998 r. Bezzasadny jest również zastosowany wskaźnik udziału kosztów płyt chodnikowych w całości kosztów materiałów jako kryterium rozdziału wydatków remontowych i inwestycyjnych, gdyż remont do doprowadzenie nawierzchni do stanu umożliwiającego prawidłową eksploatację /podjazd dla samochodów/. Jakkolwiek remont nawierzchni wiele lat temu polegałby na pokryciu betonem bądź kamieniami brukowymi, to biegły nie może nie uwzględniać obecnej rzeczywistości wynikającej z postępu gospodarczego i nowych metod realizacji prac remontowych. Ponadto podniosła, że o zaliczeniu robót do inwestycji lub remontów decydują kryteria rzeczowe /techniczne/ a nie finansowe. W konkluzji skarżąca stwierdza, że nie kwestionuje zakwalifikowania wydatków w kwocie 16.470,55 zł jako poniesionych na ulepszenie, zgodnie ze złożoną przez nią opinią, a także jest gotowa uznać racje Izby Skarbowej w odniesieniu do kwoty 2.436,92 zł, stanowiącej 24 procent kosztów malowania. Natomiast kwestionuje odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków nieuznanych przez Izbę Skarbową. Odpowiadając na skargę. Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliła przy tym, że o kwalifikacji spornych robót jako ulepszenia nie zadecydowało zeznanie świadka -byłej właścicielki budynku. Zmianę charakteru budynku z produkcyjno-magazynowego /gospodarczego itp./ na biurowy potwierdzają dowody znajdujące się w dokumentacji strony /m.in. akt notarialny, operat szacunkowy/. Zasadność rozstrzygnięcia dokumentuje również analiza porównawcza arkuszy inwentaryzacyjnych sprzed podjęcia robót budowlanych i po ich zakończeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Co więcej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uchybienie to, będące naruszeniem prawa procesowego, nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Niewątpliwie, co przyznaje także Izba Skarbowa, w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli i zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego /art. 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej/ źle oznaczono podmiot kontrolowany; podano, że jest nim Kancelaria Biegłych Rewidentów "Cz.-S. i P." Spółka z o.o., podczas gdy w rzeczywistości była nią Kancelaria Biegłych Rewidentów "C. A. P." Spółka z o.o. Wyniknęło to z faktu, że krótko przed rozpoczęciem kontroli spółka "Cz.-S. i P." połączyła się ze spółką "C. A. P." poprzez przejęcie jej majątku, jednocześnie zmieniając firmę na taką sama, jaką miała spółka przejęta, tzn. Kancelaria Biegłych Rewidentów "C. A. P." Spółka z o.o. (...). Tak więc należy uznać, że w gruncie rzeczy kontrola skarbowa została przeprowadzona w spółce wskazanej w upoważnieniu do kontroli i zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, tyle że spółka ta w momencie wszczęcia kontroli skarbowej miała już inną firmę /niż podana w upoważnieniu i zawiadomieniu/. Tym bardziej, że w trakcie kontroli skarbowej kwestia ta nie budziła żadnych wątpliwości, zaś mylne oznaczenie spółki nie miało żadnego negatywnego wpływu na uprawnienia procesowe jednostki kontrolowanej. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej zaprezentowanym w odwołaniu i skardze, że jednostka wskazana w upoważnieniu i zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego /tzn. spółka "Cz.-S. i P."/ nie istniała w czasie prowadzenia kontroli. Spółka ta jako spółka przejmująca /fuzja spółek nastąpiła w trybie art. 283 pkt 1 Kodeksu handlowego, czyli przez inkorporację/ istnieje nadal /przestała istnieć jedynie spółka przejmowana/, tyle że nosi inną firmę niż błędnie wskazana w powołanych dokumentach. Jednocześnie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych spółki przejmującej za okres sprzed połączenia spółek. Natomiast odnośnie do meritum, czyli kwestii uznania przez Izbę Skarbową spornych wydatków za poniesione na ulepszenie środków trwałych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c"/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie uważa się za koszty uzyskania kosztów przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast za odrębne przepisy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. należy uznać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis par. 6 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł, zaś środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1/ ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2/ ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi /prace/ wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie wymienione pojęcia /tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji/ nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Nieprzydatne są także w tym zakresie przepisy Prawa budowlanego /ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126/ przede wszystkim dlatego, że w prawie budowlanym jest mowa jedynie o przebudowie, rozbudowie i odbudowie /przez co można rozumieć rekonstrukcję/ - p. art. 3 pkt 6, natomiast Prawo budowlane w ogóle nie posługuje się pojęciami adaptacji i modernizacji /to ostatnie pojęcie występowało w Prawie budowlanym tylko do końca 1998 r., kiedy to zostało wykreślone z art. 3 pkt 7, definiującego pojęcie robót budowlanych/. Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że omawiane przepisy ustawy i rozporządzenia w ogóle nie posługują się pojęciem wydatków inwestycyjnych i remontowych. Dlatego za bezprzedmiotowe należy uznać prowadzenie rozważań - jak to miało miejsce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i obu opiniach rzeczoznawców /jednej złożonej przez stronę i drugiej opracowanej przez biegłego powołanego przez Izbę Skarbową/ - na temat rozgraniczenia prac inwestycyjnych od remontowych; por. na ten temat B. Brzeziński: Glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. /I SA/Gd 2620/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2001 nr 2 str. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. Przegląd Podatkowy 2001 nr 8 str. 13-15, przy czym to ostatnie opracowanie dotyczy aktualnego stanu prawnego /przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 16g ust. 13 ustawy o podatku od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., jednak zawierających podobne rozwiązania jak obowiązujące przed ta datą/. Omawiane przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń /przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja/, nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter modernizacji /czyli unowocześnienia, uwspółcześnienia; p. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa, 1979 r., t. II, str. 200/ w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. /a obecnie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/,/ jeżeli oczywiście nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Zwrócił na to uwagą Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przytoczonego przez strony wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1056/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 138/, stwierdzając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać, np. w sytuacji, gdy podczas remontu budynku wymienia się określone elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe wskazanych w powołanych przepisach kategorii ulepszeń mogą się zazębiać, tzn., że prace polegające np. na adaptacji /czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru; p. powołany Słownik języka polskiego, t. I, str. 7/ środka trwałego mogą równocześnie unowocześniać /modernizować/ ten środek. Jednakże ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka, a mianowicie - wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie np. przez poprzedniego właściciela tego środka. A to dlatego, że omawiany przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. dotyczy powiększania wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ulepszenie, zaś wartość początkowa jest ustalana każdorazowo u poszczególnego podatnika, który jest właścicielem środka trwałego /lub nim nie jest, ale do składników jego majątku jest zaliczany środek trwały/ w związku z nabyciem /wytworzeniem/ tego środka - ust. 1 tego paragrafu; oczywiście z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ust. 11-14, związanych przede wszystkim z przekształcaniem podmiotów prawnych. Oznacza to, że należy porównać wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową z dnia przyjęcia tego środka do używania przez podatnika, a nie np. z wartością użytkową według stanu istniejącego bezpośrednio przed dokonaniem ulepszenia, czy też z wartością użytkową pierwotną, czyli istniejącą w momencie wytworzenia środka trwałego /co ma znaczenie w przepisach prawa budowlanego w przypadku remontu obiektu budowlanego, gdyż powołany wcześniej art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego definiuje remont jako roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, co stanowi jeszcze jeden argument przeciw prowadzeniu - przy okazji kwalifikowania określonych prac, jako stanowiących lub nie, ulepszenie środka trwałych - rozważań na temat zakresu znaczeniowego pojęcia remontu/; oczywiście w sytuacji, gdy np. podatnik sam wytworzył środek trwały pierwotna wartość użytkowa tego środka może być tożsama z wartością użytkową z dnia przyjęcia środka do używania. Jednakże, co bardzo ważne, dla wymierzenia wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany podać, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją. Katalog mierników nie jest katalogiem zamkniętym; w powołanym przepisie par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. używa się zwrotu "w szczególności", wymieniając przykładowo: okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów, koszty eksploatacji, a zatem wzrost wartości użytkowej środka trwałego może wyrażać się także innymi parametrami; muszą one jednak nadawać się do zmierzenia wielkości wzrostu wartości użytkowej. W rozpatrywanej sprawie część wydatków związanych z robotami budowlanymi wykonanymi w 1999 r. została zakwalifikowana przez Izbę Skarbową jako nieponiesione na ulepszenie środków trwałych. Spór dotyczy jedynie części tych wydatków, tzn. na wykonanie wypraw wewnętrznych z płyt gipsowo-kartonowych, ułożenie glazury i terakoty w części pomieszczeń, wymianę balustrad na klatce schodowej, montaż zadaszenia nad wejściem i nowych drzwi wejściowych i dotyczących instalacji elektrycznej, a także w części na utwardzenie terenu przed budynkiem. Chociaż Izba Skarbowa przyjęła za opinią biegłego K. H. argumentację opartą również na przepisie art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego zawierającym definicję remontu oraz na przeprowadzeniu rozgraniczenia między remontem a ulepszeniem, co - o czym była wcześniej mowa - nie jest zasadne /spór między autorami opinii dotyczy zakresu znaczeniowego zdefiniowanego w powołanym przepisie Prawa budowlanego pojęcia remontu/, to -w ocenie sądu - zostało wykazane, że sporne wydatki, z wyjątkiem wydatków dotyczących instalacji elektrycznych /o czym dalej/, zostały poniesione na przebudowę, adaptację i modernizację środków trwałych /budynku i placu utwardzonego/. Co prawda Izba Skarbowa posługuje się ogólnym pojęciem ulepszenia, a także inwestycji, które w ogóle nie jest używane w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., jednakże ze znajdujących się w aktach podatkowych dokumentów oraz obu opinii rzeczoznawców wynika, że skarżąca Spółka dokonała adaptacji budynku, czyli przystosowania go do innego użytku, a mianowicie na budynek biurowy służący kancelarii biegłych rewidentów. Dla oceny, czy miały miejsce zmiany związane z adaptacją /czyli przystosowaniem/ istotny jest sposób używania budynku bezpośrednio przed przyjęciem go do używania przez podatnika, a nie jego pierwotne przeznaczenie, czy sposób używania w przeszłości /po dokonanej przebudowie/. Nie ulega zaś wątpliwości, że przed przyjęciem budynku do używania przez skarżącą Spółkę nie służył on celom podobnym do tych, na jaki przeznaczyła go Spółka, czyli w całości na cele biurowe /konkretnie prowadzenie kancelarii biegłych rewidentów/. Wynika to przede wszystkim z przedłożonych przez Spółkę dokumentów, tzn. operatu szacunkowego z lutego 1998 r., w którym budynek ten jest określany jako gospodarczy i produkcyjno-magazynowy oraz z dołączonych do niego arkuszy inwentaryzacyjnych przedstawiających ówczesny rozkład pomieszczeń w budynku, a nie tylko z zeznania byłej właścicielki budynku przesłuchanej w charakterze świadka. Wobec tego, zasadnie podniesione w skardze naruszenie prawa procesowego, polegające na niezawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu /art. 190 Ordynacji podatkowej/, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast okoliczność, że budynek był w przeszłości eksploatowany /po przebudowie dokonanej przed wojną/ jako szkoła, czyli budynek użyteczności publicznej, nie oznacza, że po nabyciu go przez Spółkę nie istniała konieczność adaptacji go do nowych funkcji. Roboty budowlane miały nie tylko charakter adaptacji, ale także przebudowy /czyli zmiany struktury wewnętrznej budynku/ - w zakresie dotyczącym zmian w rozkładzie pomieszczeń w budynku - oraz modernizacji /czyli unowocześnienia budynku i placu utwardzonego/. Należy przypomnieć - o czym była mowa wcześniej - że zakresy znaczeniowe użytych w par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. pojęć oznaczających poszczególne kategorie ulepszeń zazębiają się, tak więc określone roboty mogą być kwalifikowane jednocześnie do kilku ich kategorii /np. adaptacji i modernizacji/. Jeżeli chodzi o roboty, które są przedmiotem sporu na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, to Izba Skarbowa nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, kwalifikując jako ulepszenie /z opinii biegłego K. H. wynika, że jako przebudowę lub modernizację/ następujące roboty: - wykonanie wypraw wewnętrznych z płyt kartonowo-gipsowych, jako zastąpienie zwykłych tynków cementowo-wapiennych tynkami szlachetnymi, - ułożenie glazury i terakoty w przebudowanej części budynku, - założenie nowych balustrady klatki schodowej, zadaszenia nad wejściem i drzwi wejściowych, nowocześniejszych od dotychczasowych, - zamianę części nawierzchni placu przed budynkiem z dotychczasowej betonowej na bardziej nowoczesną z kostki brukowej. Nie można przy tym zgodzić się ze skargą, że biegły w ogóle nie uzasadnił przyczyn zakwalifikowania tych robot jako ulepszenia, gdyż z opinii wynika, że uzasadnił to tym, że nowe elementy, w tym także balustrada, o której jest mowa w skardze, są nowocześniejsze od poprzednich /istniejących w dniu przyjęcia środków trwałych do używania przez Spółkę/. Właśnie wykorzystywanie nowych technologii i materiałów, będących efektem postępu technicznego, o czym jest mowa w skardze i powołanym w niej wyroku NSA, powoduje modernizację /unowocześnienie/ środków trwałych, w których te nowe rozwiązania są stosowane. Oczywiście bezprzedmiotowe są rozważania zawarte w tej opinii /tak samo, jak i w opinii złożonej przez Spółkę oraz w skardze/ na temat rozgraniczenia pojęcia remontu i modernizacji oraz definicji remontu z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, gdyż -o czym była mowa wcześniej - pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać; remont, jeżeli nie ogranicza się do odtworzenia stanu pierwotnego, może stanowić również modernizację danego środka trwałego. Nie została natomiast w pełni wyjaśnioną kwestia kwalifikacji wydatków dotyczących instalacji elektrycznej. Z zestawienia faktur obejmującego te wydatki wynika, że dotyczą one zarówno wymiany instalacji elektrycznej /w fakturze nr 5/99 z dnia 3 lutego 1999 r., dotyczącej tej wymiany, na ogólną kwotę 2.251 zł przeważająca część tej kwoty dotyczyła wymiany opraw, wyłączników i gniazd/, jak i późniejszego zakupu gniazdek, opraw, kloszów, puszek, żarówek i innego osprzętu, a nawet zakupu narzędzi /faktury z 16 marca, 28 kwietnia, 5 listopada i 28 grudnia 1999 r./. Zatem uzasadnione wątpliwości budzi - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze - uznanie za wydatki na modernizację wydatków na wymianę instalacji w kwocie 2758 zł, stanowiącej 50 procent ogółu wydatków związanych z instalacją elektryczną poniesionych w 1999 r. /obejmujących również zakup żarówek, kloszów, opraw, a nawet narzędzi/. Natomiast, wracając do wydatków na roboty budowlane uznane za ulepszenie środków trwałych dokonane w wyniku przebudowy, adaptacji i modernizacji, należy powtórzyć, że ustalenie to jest jedynie pierwszą, wstępną przesłanką warunkującą zwiększenie wartości początkowej tych środków o wydatki poniesione na ulepszenie. Organ podatkowy musi jeszcze wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej /a nie tylko wartości finansowej/ środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami /wymienionymi w par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. lub innymi/, gdyż nie każda przebudową, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. W rozpatrywanej sprawie ta druga przesłanka nie została wykazana. Izba Skarbowa ograniczyła się do ogólnikowego stwierdzenia, powtarzając za opinią biegłego, że określone roboty spowodowały "wzrost cech technicznych i wartości użytkowej" oraz że poprawiła się jakość techniczna budynku; użyła też sformułowania o wzroście wartości technicznej i zmianie charakteru obiektu, jako miernikach wzrostu wartości użytkowej. Jednakże tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenia nie mogą być uznane za wystarczające. Organ podatkowy jest obowiązany wyraźnie wskazać, przy pomocy jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Z mierników wymienionych w par. 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia w rozpatrywanej sprawie, w której chodzi o środki trwałe w postaci budynku biurowego i placu utwardzonego, w grę mogą wchodzić jedynie okres używania i koszty eksploatacji, gdyż pozostałe dwa /zdolność wytwórcza i jakość produktów/ mogą odnosić się jedynie do środków trwałych o charakterze produkcyjnym, co nie wyklucza zastosowania innego miernika niewskazanego w wymienionym przepisie. Właśnie przede wszystkim w tym celu organy podatkowe powinny korzystać z dowodu z opinii biegłego, gdyż zmierzenie wzrostu wartości użytkowej przy zastosowaniu konkretnego miernika wzrostu może wymagać wiadomości specjalnych /art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Co prawda w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa powołała biegłego, jednakże nie określiła precyzyjnie zakresu opinii, tzn. nie wskazała, że opinia biegłego powinna obejmować również ustalenie wzrostu wartości użytkowej budynku biurowego i placu utwardzonego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków do używania przez skarżącą Spółkę oraz precyzyjne wskazanie mierników, przy których pomocy ten wzrost został wyliczony. W związku z powyższym biegły jedynie przy opisie poszczególnych rodzajów robót uznanych przez niego za ulepszenie użył zwrotu o "wzroście cech technicznych i wartości użytkowej", zaś w komentarzu do tabeli na str. 6 opinii z listopada 2000 r. stwierdził, że Jako kryteria uznania robót jako zaliczonych do robót remontowych bądź robót traktowanych jako ulepszenie przyjęto kryterium wzrostu wartości użytkowej środka trwałego poprzez znaczące podniesienie jego standardu w związku z zastosowaniem materiałów zastępczych, jednak w wielu przypadkach o własnościach użytkowych znacznie wyższych niż przy zastosowaniu materiałów bliższych pierwotnym pod względem technicznym". Mogłoby z tego wynikać, że biegły za miernik wzrostu wartości użytkowej uznał podniesienie standardu środka trwałego, jednak w ocenie sądu "standard" jest określeniem zbyt ogólnym /w powołanym Słowniku języka polskiego", t. III, str. 318, pojęcie to jest definiowane jako "przeciętna norma, przeciętny typ, model; wyrób odpowiadający określonym wymogom, wzorzec"/, aby mógł być uznany za miernik pozwalający zmierzyć wzrost wartości użytkowej. Wbrew zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeniu, jakoby biegły za miernik wzrostu wartości użytkowej uznał także okres używania, w opiniach biegłego nie sposób znaleźć takiego sformułowania, nie mówiąc o tym, że nie została ustalona wielkość wzrostu okresu używania środka trwałego spowodowana dokonanym ulepszeniem. Podsumowując, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym - poza wyjaśnieniem kwestii dotyczących wydatków związanych z instalacją elektryczną - należy ustalić, czy poszczególne roboty budowlane uznane za przebudowę, adaptację i modernizację budynku oraz modernizację placu utwardzonego spowodowały wzrost wartości użytkowej tych obiektów mierzony konkretnym miernikiem /lub miernikami/. Nieustalenie tych kwestii stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji par. 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Na zakończenie należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu decyzji - oprócz określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - określił wysokość podatku dochodowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania /art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, to organ odwoławczy, uchylając te decyzję i zmniejszając określoną w nim kwotę zaległości, powinien także w rozstrzygnięciu - a nie tylko w uzasadnieniu - podać zmniejszoną kwotę podatku dochodowego. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.