I SA/Ka 2997/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Anna Wiciak (spr.), Protokolant Magda Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Z. P. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług ­ uchyla zaskarżoną decyzję ­ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego ­ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm., ost. zm. z 2001 r. Dz.U. Nr 130, poz.1452), art.10 ust.2, art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn. zm. z 2002 r. Dz.U. Nr 153, poz.1272) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu odwołania Z. P. - Firma "A" od decyzji Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r.: - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - zaległość podatkową w kwocie [...] zł, - należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Na wstępie przedstawiono treść orzeczenia organu I instancji a następnie zreferowano zarzuty, wnioski oraz argumentację odwołania. W tych zaś ramach wskazano, że podatnik podniósł zarzut naruszenia art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2000 r. do 25.03.2002 r. - poprzez uznanie, że - podatnikowi nie przysługuje prawo dokonania autokorekty deklaracji w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Następnie przedstawiono stan faktyczny ustalony w wyniku postępowania podatkowego wskazując, że w dniu [...] 2002 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w J. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2001 r. wraz z korektami deklaracji za okres od lutego do czerwca 2001 r. Z wyjaśnień strony zawartych w przedmiotowym wniosku wynikało, iż złożona za [...] 2001 r. korekta jest następstwem ujęcia w niej podatku naliczonego w kwocie [...] zł z tytułu zakupu naczepy zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] 2001 r. nie uznaną przez organy podatkowe w rozliczeniu za [...] 2001 r. Następnie w dniu [...] 2002 r. przeprowadzono kontrolę w firmie strony. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. W ocenie organu podatkowego I instancji podatnik z naruszeniem postanowień art.19 powołanej w sentencji ustawy o VAT dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wymienionej faktury VAT. Dalej stwierdzono, że generalną zasadą wynikającą z art.19 ust.1 ustawy o VAT jest, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) - ust.2 przepisu. W myśl ust.3 cyt. art.19 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie z postanowień ust. 3a wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...). W przepisie art.19 ust.3b postanowiono natomiast, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust.2 i 2a. Mając na uwadze uregulowania powyższych przepisów organ podatkowy I instancji zaskarżoną decyzją zakwestionował prawo podatnika określone art.19 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z opisanej faktury VAT z uwagi na uchybienie terminom tym przepisem określonych. Kontynuując wskazano, że w świetle postanowień art.51 § 1 cytowanego w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa - zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie płatności podatek. W złożonej korekcie deklaracji za [...] 2001 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Zatem zaległość w podatku VAT za [...] 2001 roku wynosi [...] zł. Zgodnie z art.53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a ich wysokość na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi [...] zł i obliczona została wg stawek przywołanych w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzut zawarty w odwołaniu Izba stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z woli ustawodawcy powstaje wskutek okoliczności, z którymi przepisy cyt. ustawy łączą powstanie tego zobowiązania. W myśl bowiem przepisu art.26 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z art.10 ust.1 ustawy o VAT wynika zaś, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle powyższych przepisów na podatniku podatku od towarów i usług, ciąży bezwzględny obowiązek podatkowy związany z zadeklarowaniem, obliczeniem i wpłaceniem podatku. W tych zaś ramach winien on uwzględnić wszelkie podatkowe stany faktyczne mające wpływ na wielkość zobowiązania (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.1998 r., sygn.akt FSP 9/97 - ONSA 1998 r., z.4. poz.110) a więc także i te które wiążą się z przyznanymi mu uprawnieniami podatkowymi, o ile oczywiście zamierza z nich skorzystać. Podatnik wykonując swój obowiązek samoobliczenia podatku VAT posiada bowiem możliwość wykorzystania uprawnienia przyznanego mu na mocy przepisu art.19 ust.1 powołanej w sentencji ustawy o VAT, w którym zapisano podstawowy mechanizm konstrukcyjny podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić jednak trzeba, że uprawnienie to, nie jest bezwarunkowe jako, że przepisy art.19 ust.3 lit.a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji pierwotnej i korekty deklaracji w sposób szczegółowy regulują zasady na jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Regulacje te w pierwszym rzędzie precyzują termin, w którym dopuszczalne jest rozliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. W myśl ust.3 cyt. art.19 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa następuje ust.1, następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Przekroczenie tego terminu skutkuje utratą przyznanego podatnikowi prawa. Wskazuje na to bezpośredni przepis art.19 ust.3b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie złożenia deklaracji pierwotnej jak i w dacie złożenia korekty), w myśl którego w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust.2 i 2a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2242/00 stwierdził: (...) W świetle art.19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo a nie obowiązek rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Może zatem z prawa tego skorzystać lecz uzależnione jest to tylko i wyłącznie od jego woli. Tym samym całkowicie, dopuszczalna będzie rezygnacja podatnika z uprawnienia przyznanego mu owym przepisem. Dojdzie zaś do tego zarówno w sytuacji, gdy nie złoży w terminie deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług VAT-7 jak i wtedy, gdy co prawda deklarację taką złoży lecz nie wykaże w niej całego podatku naliczonego, który mógłby w danym miesiącu rozliczeniowym wykazać. Oba te stany faktyczne oznaczać bowiem będą, iż podatnik "rezygnuje z uprawnień przyznanych mu w tym zakresie (...)". Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 03.12.1997 r. sygn.akt III RN 86/97 (OSNAP 19.9.818/233), (...) uprawnienie do obliczenia podatku VAT naliczonego jest pozostawione decyzji podatnika. Jeżeli nie skorzysta on z niego w terminie wskazanym w art.19 ust. 3 ustawy o podatku VAT, czyli w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej lub w miesiącu następnym nie może tego zrobić później, bo terminy te są obligatoryjne i ich przekroczenie odbiera podatnikowi prawo do skorzystania z przywilejów, jakim jest możliwość zmniejszenia podatku VAT należnego o naliczony (...). W wyroku z dnia 20.12.1999 r. sygn.akt I SA/Ka 739/98 (niepublikowany) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast "... prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT ma charakter przywileju ograniczonego w czasie. Obniżenie podatku należnego następuje bowiem w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Rozliczenie podatku z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego nie mogło więc nastąpić po upływie tego czasu, gdy było to następstwem zaniechania podatnika, a tym samym pozbawił się on prawa do odliczenia tego podatku". Kontynuując wywód stwierdził organ odwoławczy, że w świetle przytoczonego orzecznictwa, ustanowione postanowieniami art.19 ust.3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie składania przez stronę kolejnych deklaracji) terminy mają charakter materialnoprawny, a więc nieprzywracalny. Za takim stanowiskiem co do charakteru przedmiotowego terminu przemawia nie tylko orzecznictwo NSA ale również poglądy doktryny. Kwestia ta w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie nie może przy tym budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a to z racji wejścia w życie z tym dniem przepisu art.19 ust.3b precyzującego warunki skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego. Dalej wywodząc powołano się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2002 r. gdzie stwierdzono (...) regulacja prawna zawarta w przepisie art.19 ust.3 lit.b ustawy o VAT oznacza, że wykluczono możliwość dokonywania korekt wadliwych deklaracji, w których podatnik nie wykazał całego podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych w terminie, który uprawniał go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Możliwość dokonywania korekty deklaracji VAT-7 w trybie art.82 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie tych podatników, którzy w złożonej uprzednio deklaracji wykazali kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej, z uwagi na zawyżenie w niej podatku należnego. Natomiast w przypadku zaniżenia podatku naliczonego, po upływie terminu do rozliczenia tego podatku, określonego w art.19 ust.3 ustawy o VAT, nie ma możliwości jego odliczenia (...). W przypadku zatem gdy podatnik nie wykorzystał przysługujących mu praw do dokonania odliczeń w podanych w art.19 ustawy o VAT terminach, nie ma również prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego, którego termin odliczeń już minął. Prawo bowiem do korekty deklaracji ze swej istoty jest jedynie normą proceduralną określającą tryb prostowania błędów a nie samoistną normą ogólną prawa materialnego dającą nieograniczone czasowo możliwości korzystania z prawa do odliczeń. Z brzmienia powołanych wyżej przepisów art.19 ust.3 w związku z art.10 ust.1 oraz art.26 ustawy o VAT wynika bowiem wprost, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, a każde z tych rozliczeń winien dokonać w terminie do 25 dnia miesiąca następnego. Kończąc wywód podkreślono, że dopiero z dniem [...] 2002 r. ustawodawca wprowadził możliwość korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia podatku naliczonego. Zmiana ta została zawarta w art.1 pkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. nr 19, poz.185). W myśl dodanego nowelą art.19 ust.3b ustawy o VAT - obowiązującego od [...] 2002 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust.3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust.3 jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten byłby zbędny gdyby interpretować stare przepisy ustawy o VAT tak jak strona. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zaakcentował głównie to, że jego zdaniem, przepis art.19 ust.3b dotyczy terminów rozliczeniowych na co wskazuje użycie zwrotu "nie wcześniej niż w rozliczeniu..." a nie terminów składania deklaracji wynikających z art.10 ust.1 i art.26 ustawy o VAT. Powołał się w tym względzie na poglądy takich autorów jak: W.Nykiel, K.Woźniak, I.Brzeziński na wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 roku o sygn. III SA 2400/00 a także III SA 2377/02. Wskazana w uzasadnieniu decyzji nowelizacja miała służyć - jego zdaniem - rozstrzygnięciu sporu interpretacyjnego w kierunku takim jaki prezentuje strona skarżąca. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art.19 ust.3b ustawy o podatku VAT. Zgodnie z analizowanym uregulowaniem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust.3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o którym mowa w ust.2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust.3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe. Redagując ten przepis posłużono się zwrotem "nie wcześniej jak w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny". W ocenie Sądu z bezpośredniego brzmienia przepisu art.19 ust.3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art.10 ust.1 i art.26 tej ustawy a do terminu (okresu) rozliczenia. Ten punkt widzenia prezentowany jest przez autorów niektórych publikacji z zakresu podatku VAT. W szczególności W.Nykiel podnosi, że rozpatrywany przepis stanowi jedynie, iż ..."obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje zaś kiedy te rozliczenia mają nastąpić". Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art.10 ust.1 i art.26 ustawy o VAT, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za miesiąc następny nie uchybił on - w przekonaniu autora - terminowi z art.19 ust.3 pkt 1 ustawy. Podobnie w tej materii wypowiedział się K.Woźniak. Zauważył, że uchybienie terminowi określonemu w art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma ona natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest jego autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy" którym posługuje się przepis art.19 ust.3 ustawy, wypada się zgodzić z poglądem tego autora, że ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy" w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny. Wziąwszy natomiast pod uwagę potwierdzone licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatnika do dokonania autokorekty deklaracji, trzeba stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] 2001 roku dotyczącej zakupu naczepy. Mówiąc inaczej, wbrew stanowisku organów podatkowych skarżący w rozważanym przez Sąd stanie faktycznym i prawnym dysponował prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wspomnianej faktury, skoro towar nabyty w dniu [...] 2001 roku skarżący otrzymał w [...] 2001 roku, zaś w dniu [...] 2002 roku złożył korekty deklaracji za okres od [...] do [...] 2001 roku. Podtrzymując pogląd wyrażony w innych wyrokach Sąd za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, że w sprawie w której zapadła kwestionowana decyzja nie znajdowały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i korekty zeznania podatkowego (deklaracji). W zaistniałej sytuacji prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym obniżenia kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z treści art.79 § 2 a w zw. z art.79 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do rozwiązania ukształtowanego tymi przepisami, trzeba zauważyć, że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art.2 i art.217 Konstytucji w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn.akt - III SA 2400/00). Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art.19 ust.1, ust.3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art.79 § 2 pkt 1b i § 2a Ordynacji podatkowej. Dlatego, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1070) w zw. z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1071) uchylono zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na przepisie art.200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art.152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.