I SA/Ka 3025/02

Dnia 2 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie: Anna Wiciak, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w P. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia za [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych ramach podniesiono, że organ I instancji zakwestionował dokonane przez podatnika rozliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" w B. przyjmując w świetle poczynionych ustaleń, że dokumentuje ona usługi, które wykonane nie zostały zaś umowa zawarta między stronami ma cechy umowy pozornej. Z tego względu wydatek udokumentowany tą fakturą nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu 15 ust. 1 ustawy z 15.02.19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654) w konsekwencji czego podatnik pozbawiony został prawa do rozliczenia podatku naliczonego z rzeczonej faktury w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stąd też wydano przedstawioną na wstępie decyzję pierwszoinstancyjną. W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, którym zakwestionowano ustalenia faktyczne poczynione w sprawie podnosząc, że wniosek, iż przedmiotowe usługi zrealizowane nie zostały nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Odnosząc się zatem do powyższej argumentacji zauważono, że szczegółowo przedstawione w decyzji pierwszej instancji ustalenia faktyczne są ze wszech miar prawidłowe. Niemniej podstawą prawną adekwatną do tego stanu faktycznego są nie te przepisy, które wskazano w decyzji pierwszoinstancyjnej lecz regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Stąd też o te przepisy organ odwoławczy uzupełnił podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia uznając równocześnie za konieczne utrzymać je w mocy. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w P., który, powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wniósł o jej uchylenie w całości. Na poparcie tego żądania podniesiono, że poczynione w sprawie ustalenia pozostają we wzajemnej sprzeczności z podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wytknięto także, iż nie uwzględniają one specyfiki branży górniczej. Stąd też skarżone rozstrzygnięcie "kłóci się" z zebranym materiałem dowodowym. Równocześnie zaakcentowano, że dokonana przez organ odwoławczy zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów "kontroli skarbowej". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23.01.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich dotychczasowe argumenty i wnioski procesowe. Dodatkowo przy tym pełnomocnik organu odwoławczego zauważył, że powołanie w zaskarżonej decyzji innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia aniżeli w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przesądza o tym, iż ta (nowa) podstawa prawna nie istniała od początku postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153,poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że poza wszelkim sporem pozostawać musi konstatacja, że zastosowanie przepisów prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego danej sprawy dokonanym w ramach postępowania, w którym przestrzegane będą uprawnienia procesowe uczestniczących w nim stron. Tylko bowiem w takim przypadku wydane rozstrzygnięcia uznać można będzie za odpowiadające prawu. Wniosek taki wypływa przy tym w pierwszym rzędzie z generalnej zasady postępowania podatkowego określonej w art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) tj. zasady prawdy obiektywnej. Przepis ten formułuje bowiem obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce (por.: B. Adamiak, J. Borkowski - "Polskie postępowanie administracyjne i sądowo - administracyjne", W - wa 1993 r., str. 127). Aby przy tym mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie może także ulegać wątpliwości i ta okoliczność, że organy podatkowe obowiązane są przestrzegać gwarancji procesowych jakie Ordynacja podatkowa przyznaje stronom postępowania. Ta z kolei powinność wynika bowiem z zasady uregulowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, która głosi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jej konsekwencją jest nota bene szereg dalszych uregulowań procesowych zawartych w Ordynacji procesowej, które ją zarówno potwierdzają jak i uszczegółowiają. W tych ramach wskazać zatem należy między innymi na przepisy art. 200 oraz regulacje zamieszczone w rozdz. 11 Działu IV, które stronie wśród innych uprawnień przyznają także prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W konsekwencji tego strona ma w istocie rzeczy zagwarantowane prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego sprawy, które można realizować wespół z organem orzekającym przez co uczestniczy w kształtowaniu orzeczenia (por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2003 r., str. 446). Powołane wyżej regulacje prawne nie pozostawiają tym samym wątpliwości co do tego, że zarówno postępowanie podatkowe jak i decyzja podatkowa wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi zatem spotkać się z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 21 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, póz. 368 z późn. zm.), oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z zebranego w niej materiału w kontekście podniesionych w skardze zarzutów wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy procesowe, o których wyżej była mowa. Otóż nie może ulegać wątpliwości, iż co prawda organu obu instancji odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporną fakturę lecz każdy z nich uczynił to z innych powodów. O ile bowiem organ I instancji odmówił tego prawa w związku z tym, iż uznał, że przedmiotowy wydatek nie może być potraktowany w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654) za koszt uzyskania przychodu w konsekwencji czego doszukał się w tym przypadku realizacji dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). O tyle organ odwoławczy uznał, że ustalone w sprawie okoliczności wyłączają to prawo w oparciu o regulacje zawarte w przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Przyznać tym samym należy rację stronie skarżącej, iż organ II instancji zmienił w niniejszym przypadku kierunek rozpatrywania spraw. Oczywiste jest bowiem to spostrzeżenie, że zupełnie inne okoliczności faktyczne brane były pod uwagę w przypadku odmowy rozliczenia podatku ze względu na podstawy prawne wykorzystane przez organ I instancji, a inne w sytuacji, o której mowa w uzasadnieniu decyzji podjętej przez organ II instancji. Taka zmiana kierunku rozpatrywania przedmiotowych sprawy wymagała tym samym uprzedzenia o tym strony postępowania. W przeciwnym bowiem razie jej uprawnienia procesowe, w tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu, pozostawałoby czystą iluzją. Zmiana sposobu argumentacji rozstrzygnięcia, nawet jeżeli znajduje oparcie w zebranym dotychczas materiale dowodowym, sprawia bowiem, iż strona traci możliwość obrony swych interesów prawnych. Tymczasem nie da się wykluczyć sytuacji, iż widząc w dotychczasowym postępowaniu, że określone kwestie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia nie zwraca na nie uwagi (pomija je) i w konsekwencji tego nie dowodzi ich zwłaszcza, że organ orzekający okoliczności tych nie brał pod uwagę. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż materiał dowodowy potwierdzający dane okoliczności został w dotychczasowym postępowaniu zebrany w sposób wyczerpujący dopóki nie zostanie to jednoznacznie potwierdzone. W rezultacie tego uprawniony staje się pogląd, że orzekający w sprawie organ odwoławczy, który dochodzi do wniosku, iż rozstrzygnięcie jest merytorycznie słuszne aczkolwiek z innych względów niż te, które wykorzystywano dotychczas winien, nawet wtedy, gdy uważa zebrane dotąd dowody za wystarczające, uprzedzić o tym stronę a zarazem zawezwać ją do przedłożenia wszelkich dowodów dotyczących nowego kierunku rozpatrzenia sprawy. Tylko wtedy bowiem uprawnienia strony będą należycie respektowane, co - jak wyżej zaznaczono - jest jedynym z kluczowych warunków podjęcia poprawnego merytorycznie rozstrzygnięcia. Niejako na marginesie powyższych uwag stwierdzić zarazem trzeba, iż ostatnim momentem, w którym przedsięwziąć można powyższe czynności jest wezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który, wnosząc z jego treści, obowiązuje także w postępowaniu odwoławczym i to nawet wtedy, gdy na tym etapie żadnego postępowania nie prowadzono. Na potrzebę taką zwraca zresztą uwagę judykatura przykładem czego jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2002 r., sygn. I SA/Po 788/00, w którym stwierdzono, że "Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 O. p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania celnego materiału dowodowego" (vide: Biul. Skarb. z 2002 r., nr 6, str. 25). Także w wyroku z dnia 10.05.2001 r., sygn. I SA/Łd 4/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ... strona ma prawa wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. Obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym" (ONSA z 2002 r., nr 3, poz. 113). Tymczasem w sprawach niniejszym wymóg ten dotrzymany nie został i to mimo, że - jak wyżej zaznaczono - organ odwoławczy zmienił kierunek rozpoznania spraw, wykorzystując dla uzasadnienia rozstrzygnięcia odmawiającego prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury nowe, dotychczas nie eksponowane, okoliczności faktyczne. Tym samym więc w ocenie składu orzekającego naruszone zostało prawo strony do obrony swych praw materializujące się w tych wyżej przedstawionych regulacjach, które dotyczą gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wada taka wymaga zaś eliminacji zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Stanowisko zbieżne z powyższym tut. Sąd zaprezentował zresztą już w wyroku z dnia 12.12.2003 r., sygn. I SA/Ka 2663 - 2665/02 stąd też skład orzekający w pełni je aprobując odwołuje się do niego także i w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze naprowadzone wyżej wywody Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.