I SA/Ka 801/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Anna Wiciak ( spr.), Protokolant stażysta Magda Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Z. P. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., ost. zm. z 2002 r. Dz. U. nr 169, poz. 1387), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., ostatnia zmiana z 2003 r. Dz. U. nr 7, poz. 79 ) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu odwołania Z. P. - "A" w J. od decyzji Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] sprostowanej postanowieniem z dnia [...] 2003 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] ,- zł oraz określającej w tym podatku za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] ,- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] ,- zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego w tych zaś ramach wskazano, że pierwotna decyzja organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2002 roku została uchylona w związku z naruszeniem normy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2000 r. do 25.03.2002 r. - poprzez przyjęcie, że tenże przepis nie umożliwia podatnikowi dokonania autokorekty deklaracji VAT w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podania prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tych zarzutów Izba Skarbowa nawiązała na wstępie do treści art. 79 § 2 pkt 1 lit. b. cyt. w sentencji decyzji ustawy Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku strony ) w myśl którego podatnik, u którego powstaje zobowiązanie podatkowe z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie. Stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia stwierdzenia jej istnienia ( R. Mastalski, 1. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 99 i nast.). O tym czy istnieje nadpłata właściwy organ podatkowy zobowiązany jest orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego - w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 08.01.1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego - zdaniem organu odwoławczego - stwierdzić trzeba, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie przepisu art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa jest jedynie ustalenie faktu istnienia bądź nie istnienia nadpłaty i jej wysokości w kontekście unormowań przepisów prawa materialnego. W wyniku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie jest władny natomiast rozstrzygnąć, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są zgodne ze stanem faktycznym. Kontynuując wywód nawiązano z kolei do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika w złożonym rozliczeniu może nastąpić jedynie w wyniku uprzednio wszczętego w tym zakresie postępowania podatkowego. Dalej podkreślono, że z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że postępowanie podatkowe winno być poprzedzone wydaniem i doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] 2002 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w J. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2001 r. wraz z korektami deklaracji za okres od [...] do [...] 2001 r. Z wyjaśnień strony zawartych w tym wniosku wynikało, iż złożone korekty, w tym m.innymi za [...] 2001 r. są następstwem ujęcia w korekcie deklaracji za [...] 2001 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł z tytułu zakupu naczepy zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] 2001 r. nieuznaną przez organy podatkowe w rozliczeniu za [...] 2001 r. Na powyższą okoliczność pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w firmie strony. W toku postępowania stwierdzono, iż dokonane przez podatnika rozliczenie podatku VAT za [...] 2001 r. wykazane w złożonej za ten okres korekcie deklaracji VAT - 7, w następstwie którego skorygowano deklarację za [...] 2001 r. i wykazano nadpłatę podatku zostało zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na naruszenie postanowień art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] r. orzekł za w.w. okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika w złożonej korekcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Konsekwencją powyższego rozliczenia jest brak nadwyżki do przeniesienia na [...] 2001 r., a tym samym prawidłowym działaniem organu I instancji było nie uznanie złożonej przez podatnika korekty deklaracji za [...] 2001 r. Kontynuując, wskazano na art. 72 § 1 pkt 1 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa który stanowi, iż za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że żądana przez podatnika kwota [...] zł nie jest nadpłatą w rozumieniu cytowanego przepisu. Zatem zasadnie zaskarżoną decyzją organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za [...] 2001 r. Jednocześnie jednak w toku postępowania stwierdzono, iż w deklaracji za [...] 2001 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2001 r. podatnik niezasadnie wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2001 r. występuje bowiem zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, co potwierdza decyzja organu odwoławczego nr [...] , o czym była już mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. i zaskarżoną decyzją określił za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego przez stronę zobowiązania w wysokości [...] zł. Kończąc, wskazano powody dla których nie uznano za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika powtórzył istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu akcentując, że głównie chodzi o naruszenie art. 19 ust. 1,3,3a i 3b ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo dokonania autokorekty deklaracji VAT w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Konieczność złożenia owej korekty wynikała z faktu zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia podatku VAT za [...] 2001 roku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje : skarga okazała się zasadna. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej trzeba wskazać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść wyroku Sądu w sprawie o sygn. akt - I SA/Ka 2997/02. Przedmiotem rozstrzygania Sądu była w tej sprawie legalność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] roku nr [...] w sprawie określenia wobec skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2001, zaległości w tym podatku za ten okres oraz należnych odsetek od tych zaległości. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2004 roku Sąd decyzję tę uchylił, stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 79 § 2 pkt 1 b i § 2a Ordynacji podatkowej. Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej tu sprawie wynika, że organy podatkowe przyjęły w oparciu o treść rzeczonej ostatecznej decyzji dotyczącej [...] 2001 r. iż w miejsce deklarowanej przez skarżącego za ten okres rozliczeniowy korekcie deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, występuje zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł. Tym samym organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uznały złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej za [...] 2001 roku. Musi być zatem oczywiste, że skoro treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej [...] 2001 roku stała się istotnym elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, a decyzja ta została uchylona przez Sąd jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to objęta skargą w sprawie niniejszej decyzja musiała zostać uchylona jako oparta na wadliwych ustaleniach faktycznych. Odpowiadając na wniosek pełnomocnika organu odwoławczego złożony na rozprawie sądowej stwierdzić należy, co następuje : To prawda, że opisana wadliwość ustaleń faktycznych ujawniła się na skutek wyroku Sądu w innej sprawie, dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego. Nie znaczy to jednak, że jedyną proceduralnie dopuszczalną drogą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji objętej zaskarżoną decyzją jest uruchomienie trybu nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania. Dopóki wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne w trybie już uruchomionych procedur w tym przypadku - procedury sądowej kontroli decyzji administracyjnych - z punktu widzenia ekonomi procesowej - nie ma potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1070 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1071 ) uchylono zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało oparte na przepisie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonaniu decyzji oparto na przepisie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.