I SA/Ka 2910/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA EwaKarpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w związku z podjętymi czynnościami zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Powodem wprowadzenia takiego wniosku było stwierdzenie, że podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, który nie był podatnikiem podatku od towarów i usług (firma "B" K. W. w P.). W tym stanie rzeczy podjęte zatem zostało przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zaskarżone następnie odwołaniem do Izby Skarbowej. W odwołaniu tym powołano się zaś na zarzut naruszenia prawa materialnego akcentując, iż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur związany był z wydatkami faktycznie poniesionymi. Równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, które doprowadziły do ustalenia, że wystawca rzeczonych faktur nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny okoliczności sprawy w kontekście argumentów odwołania zauważono w pierwszej kolejności, że spór sprowadza się w niniejszym przypadku do oceny zasadności zakwestionowania przez organ I instancji rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w w/w firmach. Stąd też w dalszej kolejności zaprezentowano zasady rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zaakcentowano przy tym, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) prawo to nie przysługuje w takich przypadkach, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. Stwierdzenie to wsparto następnie poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanymi w wyrokach z dnia 27.01.2000 r., sygn. I SA/Gd 2645/98 oraz z dnia 19.09.2000 r., sygn. III SA 1520/99. Odnosząc następnie powyższe uwagi do poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzono, że firma "B" K. W. nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT właściwego ze względu na jej siedzibę Urzędu Skarbowego. Dodatkowo zaś zauważono, że K. W. posiadał co prawda zarejestrowaną działalność gospodarczą niemniej w innej miejscowości i nie w tym czasie, gdy wystawić miał zakwestionowane faktury. Swoją zaś drogą w czasie tym, jako ustalono, pozbawiony był wolności. Stąd też za uzasadnione uznano stanowisko, iż wystawcę spornych faktur potraktować należy za podmiot nie istniejący. W konsekwencji tego za chybione potraktowano także zarzuty poczynienia w sprawie wadliwych ustaleń i naruszenia tym samym stosownych regulacji Ordynacji podatkowej, który to wątek szczegółowo przedstawiono w końcowej części wywodu. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., który wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że sprawa rozstrzygnięta została z naruszeniem prawa. Przede wszystkim bowiem rozstrzygnięcie oparto na niespójnym, wadliwym i błędnym materiale dowodowym. W pierwszym rzędzie wytknięto przy tym, że postępowanie to nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, czy wystawcy spornych faktur byli rzeczywiście nieistniejącymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy też tylko nie figurowali w ewidencji działania indagowanego organu podatkowego. Tymczasem, jak podkreślono, podatnik przedsięwziął wszelkich kroków ażeby upewnić się co do istnienia i wiarygodności tych podmiotów. Stąd też wszelkie wątpliwości jakie pojawiły się w tym zakresie winny być tłumaczone na jego korzyść zwłaszcza, że podatnik – wbrew twierdzeniom organu II instancji – uczynił wszystko ażeby wszelkie ryzyko zminimalizować. Równocześnie zaakcentowano, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wiązał się z wydatkami, które faktycznie zostały poniesione. Stąd też ponieważ wystawienie wadliwych dowodów księgowych nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( licznie przytoczone ) to tym samym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji potraktować należy, zdaniem skarżącego, za wadliwe. W końcowej części wywodu wytknięto zaś uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, które spowodowały naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121; art. 284 ust. 3 pkt 2 i 2 lit. a; art. 285 ust. 1,2 i 4; art. 288 ust. 1 i 2 oraz art. 289 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te sprawiają zatem, iż zaskarżonej decyzji postawić także należało zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 83 Konstytucji RP. Podkreślono także, że wnioski organów podatkowych całkowicie zlekceważyły tę okoliczność, że posesja zajmowana przez skarżącego dotknięta została powodzią, w wyniku której doszło do utraty części dokumentacji, który to fakt potwierdziła OSP w C.. Stąd też poczynione w sprawie ustalenia uznano za niemiarodajne a przez to nie dające podstawy do podjęcia przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21.01.2004 r. pełnomocnicy podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe stron, które wyżej przybliżono. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego nawiązał do argumentacji osobistego pisma skarżącego z dnia [...] 2004 r., w którym powtórzono zasadnicze argumenty skargi akcentując uchybienia natury dowodowej do jakich doszło na etapie całego postępowania podatkowego. W szczególności zaś zwrócono uwagę na znajdujące się w dyspozycji strony kopie dokumentów rejestracyjnych wystawców spornych faktur, które załączono do skargi w sprawie o sygn. I SA/Ka 780/03, jak i na wady proceduralne postępowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W następnej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że z żądania zawartego w skardze wnosić należy, iż skarżący oczekuje od Sądu merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stąd też wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd w postępowaniu sądowo – administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji – zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów ( w tym m.in. decyzji administracyjnych ) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego – tj. mającego wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy, a w szczególności na jakiekolwiek modyfikowanie zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych – o co, jak wyżej podkreślono, wnosi skarżący. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 – 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym uznać należy, że żądanie skarżącego zmierzające w swej istocie do merytorycznego skorygowania zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania ( podatkowego ) w sprawie uznać trzeba za chybione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa. Mimo tego mając na względzie argumentację skargi – z której wynika, że skarżący kwestionują prawidłowość zastosowania powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego – jak też z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 w/w ustawy Sąd uznał za konieczne zbadać czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Przechodząc zatem do meritum niniejszej zauważyć na wstępie trzeba, iż spór między stronami sprowadza się w gruncie rzeczy do kwestii zasad rozliczania w podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Stąd też punkcie wyjścia dalszych rozważań przywołać godzi się regulacje prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatników podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy w/w ustawy. Taki formalizm jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że obliczanie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w omawianym zakresie muszą być łatwo weryfikowalne, chociażby ze względu na skutki jakie ustawa powodować może w budżecie państwa. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie faktur, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Wniosek taki wynika bowiem a contrario z regulacji zawartych w art. 19 – 25 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z przepisami rozdz. 13 ( § 36 – 57 ) rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn.zm.). Mając powyższe na uwadze zauważyć dalej trzeba, że wspomniane tu rozporządzenie w przepisie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a stanowi, iż "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W świetle treści przywołanej wyżej regulacji nie może zatem budzić wątpliwości ta konkluzja, że podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot.: a. nie istniejący, bądź b. nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Ten pierwszy przypadek zachodzić będzie niewątpliwie wtedy, gdy wystawca faktury jest podmiotem, który w sensie wymagań stawianych przez prawo w ogóle nie istnieje. W drugim natomiast przypadku wystawca faktury ( faktury korygującej ) może co prawda istnieć niemniej z powodu niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych określonych w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (...) bądź też wobec utraty przez niego statusu podatnika tego podatku nie posiada legitymacji prawnej do wystawiania faktur "vatowskich". Powyższe zasady rozliczania podatku od towarów i usług zdają się być zresztą nie kwestionowane przez skarżącego. Z treści skargi wynika bowiem, że przede wszystkim kwestionuje on ustalenie, iż wystawcę spornych w niniejszym przypadku faktur, tj. "B" – K. W. w P., uznano za podmiot nie istniejący. W konsekwencji tego ciężar sporu przesuwa się w istocie rzeczy na kwestie natury dowodowej. W tym jednak zakresie nie można, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, postawić organom skarbowym skutecznych zarzutów. Zebrały bowiem w roztrząsanej tu kwestii materiał kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, który podały następnie logicznej, zgodnej z wymogami ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ocenie. Przypomnieć w związku z tym trzeba, iż z ustaleń tych uzyskanych w drodze wywiadu przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w O. wynika, że firma "B" K. W. w P. nie funkcjonowała na terenie tego miasta i gminy. W czasie zaś gdy miano wystawić sporną fakturę działalności gospodarczej w ogóle nie prowadził bo pozbawiono go wolności w związku z tymczasowym aresztowaniem. W/w Urząd Skarbowy nie figurował w jego ewidencji podatkowej ( vide: t. II, k. 165 akt skarbowych). Ustalenia te wobec braku ustaleń przeciwnych pozwalały zatem na dzień podejmowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie – co godzi się w tym miejscu podkreślić, zastosować przywołane wyżej regulacje materialnoprawne, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Świadczą one bowiem o tym, że w sposób niewątpliwy spełniona została dyspozycja przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania (...). Równocześnie stwierdzić trzeba, że podstaw do zmiany powyższego stanowiska nie dostarczają, w ocenie składu orzekającego, argumenty naprowadzone przez stronę skarżącą. Poczynione na dzień wydania decyzji ostatecznej ustalenia są bowiem jednoznaczne zaś sposobu ich podjęcia skutecznie nie podważono. Co zaś się tyczy argumentu, iż skarżący ze swej strony dołożył wszelkich starań ażeby zweryfikować swych kontrahentów w związku z czym nie może ponosić konsekwencji prawnych braku skutecznych środków dla jej przeprowadzenia, potwierdzonych mankamentami funkcjonowania Centralnej Ewidencji Podatników, podnieść trzeba, iż argumenty te również nie mogą odnieść pożądanego przez niego skutku procesowego. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2001 r., sygn. SA/Sz 1387/00 "okoliczność, że skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała możliwości sprawdzenia kontrahenta, nie zmienia faktu, że rachunek pochodzi od nieistniejącego podmiotu i przez to nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika" ( publ. System Informacji Prawniczej na CD Wyd. LEX w Sopocie – Lex nr 53866). Innymi słowy w świetle powyższych uwag oraz poglądów judykatury wyrazić można pogląd, że zastosowanie przywołanych na wstępie regulacji materialnoprawnych uzależniona jest w istocie rzeczy do wystąpienia określonego stanu rzeczy, ryzyko wystąpienia którego obciąża podatnika. W niniejszej sprawie całkowicie bez znaczenia pozostaje argument, iż skarżący dysponuje dokumentami rejestracyjnymi swych kontrahentów albowiem nie dotyczy on wystawcy spornej faktury firmy "B" – K.W. w P.. Końcowo zauważyć należy, że skarżący powołał się w sprawie na szereg uchybień procesowych popełnionych w toku postępowania kontrolnego. Uchybienia te nie miały jednak, zdaniem składu orzekającego, wpływu na merytoryczną poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie podważają bowiem wymowy i znaczenia stwierdzonych faktów o których wcześniej była mowa. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że postępowanie kontrolne jest odrębnym trybem postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Jego istotnym celem jest przy tym zebranie materiału dowodowego, który następnie może być wykorzystany w toku postępowania podatkowego. Stąd też ewentualne uchybienia popełnione na tym ( kontrolnym ) etapie podlegać będą ewentualnemu sanowaniu na kolejnym, merytorycznym, etapie rozpatrywania sprawy. Wtedy bowiem poczynione w toku kontroli ustalenia podlegać będą weryfikacji, podobnie zresztą jak i każdy inny dowód zgromadzony w sprawie, w której strona może czynnie uczestniczyć – co w niniejszym przypadku skarżącemu zostało zagwarantowane. Tym samym więc uzasadnione staje się stanowisko, że aczkolwiek każdy etap postępowania winien być wolny od jakichkolwiek uchybień to jednak w sytuacji, gdy uzyskane tą drogą materiały poddane następnie zostały weryfikacji, w ramach której przestrzegano uprawnień stron – jak miało to miejsce w niniejszym przypadku, nie mogą one skutkować negatywną oceną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego. Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 3 w zw. z art. 145 – 150 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały – na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 cyt. wyżej ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję – jako nieuzasadnioną – oddalił.