I SA/Łd 2321/02

Dnia 17 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA del. J. Brolik, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A.R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 690 (sześćset dziewięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.G. ustalił A.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1995 w kwocie 6.000 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji i ustaliła skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 2.250 złotych z tytułu nieujawnionych przychodów. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu 29 grudnia 1995 roku podatniczka dokonała zakupu samochodu osobowego marki Cadillac "Seville" za kwotę 42.000 złotych. Jak wynika ze zgromadzonych przez Urząd Skarbowy informacji podatniczka w latach 1993 1995 zgłosiła do opodatkowania dochody w wysokości 9.095,10 złotych. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynika, iż źródłem finansowania powyższego zakupu były zgromadzone oszczędności z poprzednich lat z tytułu dochodów uzyskiwanych z umowy o pracę w wysokości 6.000 złotych, pieniądze otrzymane jako prezenty od gości zaproszonych z okazji zawarcia przez skarżącą związku małżeńskiego w dniu 28 października 1995 roku w kwocie około 11.000 złotych oraz od rodziców obojga małżonków w łącznej kwocie 22.000 złotych, a także posiadane na rachunku bankowym wartości dewizowe w kwocie około 1.000 USD przywiezione z kilku wyjazdów zagranicznych. Podatniczka przedstawiła dokumenty potwierdzające źródła zgromadzonych środków finansowych m.in. potwierdzenia wpłaty na rachunek bankowy kwoty 1.000 USD, oświadczenia rodziców podatniczki oraz jej męża o podarowaniu kwot pieniędzy w łącznej wysokości 22.000 złotych, a także świadectwo pracy, z którego wynika, że skarżąca była zatrudniona w okresie od 1 września 1987 roku do 29 lutego 2000 roku na stanowisku nauczyciela. Urząd Skarbowy nie uznał jako źródła finansowania zakupu samochodu darowizny otrzymanej od J.Z. (ojca podatniczki) w kwocie 5.000 złotych oraz posiadanych na koncie oszczędności w walucie obcej. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że darczyńca w pisemnym oświadczeniu podał, że przekazał pieniądze córce w 1999 roku, a nie w roku 1995. Natomiast potwierdzenie wpłat na rachunek bankowy nie wskazuje na pochodzenie wskazanych środków finansowych. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podniesiono, że data wskazana przez J.Z. jako data dokonania darowizny jest wynikiem prostego błędu pisarskiego, polegającego na wpisaniu przez darczyńcę daty sporządzania oświadczenia czyli 1999 roku zamiast daty dokonania darowizny tj.1995. Dodatkowo podatniczka podała, że na dochód, z którego dokonała zakupu samochodu złożyły się także kwoty darowizn otrzymanych od teścia i teściowej (po 6.000 złotych) w dniu 28 października 1995 roku z tytułu prezentu ślubnego oraz kwota 3.000 złotych otrzymana przez od brata S.Ż. również jako prezent ślubny. Organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania ojca podatniczki, iż omyłkowo oznaczył datę przekazania przedmiotu darowizny na dzień 29 października 1999 roku, zamiast 1995 roku. Izba Skarbowa uznała również za źródło finansowania darowiznę przekazaną przez S.Ż., bowiem darczyńca potwierdził fakt dokonanej darowizny, jednakże uznała, że kwota tej darowizny mieści się w globalnej wartości prezentów, jakie otrzymała Podatniczka wraz z małżonkiem z okazji ślubu. Organ drugiej instancji nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom dotyczącym przekazania darowizny na rzecz podatniczki przez teściów, o którym to fakcie poinformowano dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i bezzasadne założenie, że poniesiony wydatek nie znajduje pokrycia w ujawnionych przychodach, - art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodów przedstawionych przez podatniczkę, - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz - art. 70 tejże ustawy poprzez dokonywanie weryfikacji przychodów i wydatków z pominięciem wszelkich terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż na podatniczce ciążył jedynie obowiązek wykazania w sposób wiarygodny skąd pochodziły środki na zakup samochodu, czyli uprawdopodobnienia faktu posiadania określonych środków finansowych, nie zaś udowadniania w nieograniczonym zakresie źródeł jego pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w decyzji zostały omówione wszystkie przesłanki, które przesądziły o uznaniu określonych faktów za udowodnione oraz te, w oparciu o które odmówiono mocy dowodowej pozostałym okolicznościom podniesionym na etapie postępowaniu odwoławczego. Ponadto Izba Skarbowa podała, iż art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania do dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnioncyh. Przedmiotowe zobowiązanie ulega przedawnieniu wówczas, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby po dniu 31 grudnia 2001 roku, tymczasem decyzja Urzędu Skarbowego została wydana w dniu 22 września 2000 roku. Zdaniem Izby Skarbowej fakt, iż postępowanie odwoławcze toczyło się po upływie wskazanego terminu nie ma wpływu na ważność decyzji zapadłej w trybie odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku. Dochody podlegające opodatkowaniu mogą być przez podatnika uzyskiwane z różnych źródeł przychodów, które wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy. W myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem są również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wysokość tych przychodów ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że kwota wydatkowana na zakup samochodu Cadillac "Seville" nie znajduje w całości pokrycia w wykazanych przez stronę do opodatkowania w roku 1995 dochodach z tytułu wynagrodzenia za pracę, posiadanych oszczędnościach ani w wysokości darowizn otrzymanych przez podatniczkę z okazji zawarcia związku małżeńskiego. Dodatkowo zakwestionowano jako źródło finansowania zakupu kwoty zgromadzone na dewizowym rachunku bankowym w wysokości 1.000 USD. Organy skarbowe stwierdziły, że podatniczka nie uprawdopodobniła, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, z jakich źródeł pochodzi kwota wpłacona na konto bankowe. Kwestią wątpliwą jest natomiast, czy w rozpatrywanej sprawie na stronie spoczywał taki obowiązek. Jak wynika z oświadczenia złożonego w toku postępowania zgromadzone środki walutowe były to oszczędności pochodzące z wyjazdów zagranicznych. Z zaskarżonej decyzji ani z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe podważyły fakt odbycia przez skarżącą takich wyjazdów w okresie kilku lat poprzedzających zakup samochodu względnie możliwość poczynienia w trakcie ich trwania jakichkolwiek oszczędności. Stwierdziły jednakże, że nie wskazano źródła pochodzenia zasobów, a źródłem finansowania wydatków w poszczególnych latach podatkowych mogą być jedynie środki, które pochodzą z już opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródeł przychodu. Należy jednak zauważyć, że wymagając, aby zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe oraz wydatki znajdowały pokrycie we wcześniejszych zasobach, ustawa nie wymaga jednocześnie, aby podatnik wykazał, że posiadane przez niego wcześniejsze zasoby finansowe stanowiące pokrycie wydatków w danym roku pochodziły z uprzednio ujawnionych źródeł przychodów. Przyjęcie tezy, iż zasoby finansowe zgromadzone w poprzednich latach podatkowych muszą podlegać weryfikacji co do źródła ich pochodzenia w sytuacji, gdy przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza takiego wymogu, prowadziłoby do sytuacji, że dochody z nieujawnionych źródeł podlegałyby opodatkowaniu niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały uzyskane, co nie znajduje uzasadnienia w treści art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 16 lipca 1997 r. o sygn. akt SA/Sz 965/96, podobnie NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 17 grudnia 2002 r. o sygn. akt I SA/Łd565/O l ). Ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 20 maja 1998 r. o sygn. 1631/97. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 2 października 2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 793/01 ). W rozpoznawanej sprawie dowód taki nie został przeprowadzony. Izba Skarbowa w Ł. odmówiła także wiarygodności zeznaniom świadków –A.R. i S.R. - na okoliczność dokonania darowizny na rzecz synowej z okazji ślubu. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności związane ze złożeniem oświadczeń, przede wszystkim ich złożenie dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazują na fikcyjność darowizn. Pomimo faktu, że ocena dowodów przedstawionych w toku postępowania mieści się w granicach swobodnej oceny przyznanej organom podatkowym, w ocenie Sądu u podstaw odmowy wiarygodności zeznaniom teściów podatniczki nie mogą leżeć argumenty powołane przez Izbę Skarbową. Fakt, iż oświadczenia o przekazaniu darowizny zostały przedstawione na etapie postępowania odwoławczego nie stanął na przeszkodzie uznaniu za wiarygodne oświadczenia brata podatniczki, S.Ż. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zakreślają terminów, do których strona jest uprawniona do składania dowodów. Jeżeli zatem skarżąca nie przedstawiła określonego dowodu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie ma przeszkód, by uczyniła to skutecznie przed organem drugiej instancji, który nie może odmówić przyjęcia i uwzględnienia dowodu z tej przyczyny, że został złożony zbyt późno. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem rozpoznanie sprawy w całości od początku z uwzględnieniem wszystkich dowodów złożonych w toku postępowania podatkowego. Ponadto powoływanie się przez organ podatkowy jedynie na zasady logiki i doświadczenia życiowego zdaniem składu orzekającego nie jest w rozpatrywanej sprawie wystarczające, aby odmówić dowodom wiarygodności. Za niezasadny uznano natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana przez Urząd Skarbowy Ł.-G. w dniu [...], a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na koniec grudnia 2001 roku. Podatniczka dokonała wpłaty należności podatkowej w pełnej wysokości w dniu 5 października 2000 roku i z tym momentem zobowiązanie wygasło wobec jego zapłaty. W tej sytuacji nie mogło zatem dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję.