I SA/Wr 2462/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 765,00 (siedemset sześćdziesiąt pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A SA z siedzibą w L., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 1999 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz ustalającą za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił między innymi, że w rozliczeniu za październik 1999 r. Spółka – wbrew przepisom art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu) – odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury ZPChr nr [...] z dnia [...]dokumentującej wydatki poniesione z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu, które w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej updop) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu, w którym Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a tym samym z odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków udokumentowanych wymienioną wyżej fakturą Izba Skarbowa podkreśliła, iż kosztami uzyskania przychodów są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop, przy czym koszty te wiążą się zawsze z konkretnym źródłem przychodów (co wynika również z art. 7 ust. 1 updop). Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem, co oznacza, iż kosztem uzyskania przychodów są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który poprzez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z danego źródła. W jej ocenie takiego związku nie można dostrzec w przypadku wydatków na ochronę osobistą członków zarządu i jak zaznaczyła równolegle zostało podjęte rozstrzygnięcie wyłączające te wydatki z kosztów uzyskania przychodów przy wymiarze podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. tj. decyzja z dnia [...] (nr [...]). W konsekwencji powyższych wywodów Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ I instancji prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, gdyż zasadą ogólną jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabycia towarów lub usług nie przysługuje, jeśli wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A SA z siedzibą w L. – zwany dalej skarżącym – wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając, iż podjęto je z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności z naruszeniem: 1. art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez jego błędną wykładnię pomijającą literalne brzmienie tego przepisu i zastosowanie go w okolicznościach wskazujących na związek poniesionych wydatków z przychodem Spółki; 2. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 38a updop poprzez jego błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, zwłaszcza w kontekście uchylenia pkt. 35 art. 16 ust. 1 updop, przyjmującą, że wydatki związane z ochroną członków zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej i pominięcie rzeczywistych potrzeb ich poniesienia; 3. art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że ogólną zasadą obowiązującą w prawie podatkowym jest brak uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, w sytuacji gdy przepis ten normuje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 uptu; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie dowodów dostarczanych przez stronę, mających znaczenie dla sprawy, przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i brak jakiejkolwiek inicjatywy organów podatkowych zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego; 5. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w odrębnych decyzjach podatkowych; 6. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – wyjaśnił, iż organy obu instancji zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez A S.A. wydatki związane z ochroną członków zarządu i że w związku z tymi ustaleniami na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 pozbawiono stronę skarżącą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie [...] wynikającego z faktury VAT ZPCHr nr [...] z dnia [...]. Skarżący podkreślił, iż począwszy od 1 stycznia 1995 r. uchylony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 35 updop, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Uchylenie tego przepisu oznaczało zatem, iż wszelkie wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, o ile wynikały ze stosunku pracy lub pozostawały z tym stosunkiem w pośrednim związku były kosztami uzyskania przychodów osoby prawnej. W rezultacie – jak zaznaczył skarżący – niezależnie od kwalifikowania wydatków z tytułu świadczenia ochrony osób i mienia w odniesieniu do członków Zarządu A S.A. tj. czy były to wydatki "bezpośrednio" czy "pośrednio" ponoszone na rzecz pracowników, począwszy od dnia 1 stycznia 1995 r. stanowiły ona koszt uzyskania przychodów Spółki, przy czym tych wydatków nie można było wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, gdyż w wymienionych w tym przepisie kategoriach organów osób prawnych nie znajdowały się osoby pełniące funkcje członków zarządu. W dalszych wywodach skarżący zauważył, iż nie sposób było wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ochronę członków zarządu na podstawie ogólnej normy art. 15 ust. 1 updop, gdyż normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. Podkreślił, iż trudno jest odmówić związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy pracą i funkcjonowaniem członków zarządu z osiąganym przychodem przez spółkę i stąd też wszelkie wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z funkcjonowaniem i pracą tego organu są kosztami uzyskania przychodu. Cytując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na to, że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu. W dalszych wywodach skarżący zwrócił uwagę na dokonaną przez organ odwoławczy wadliwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu w związku z treścią art. 19 tej ustaw, gdyż przyjmuje on, że ogólną zasadą jest, że nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabycia towarów lub usług, jeśli wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu nie stanowi "ogólnej zasady", lecz jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 19 uptu, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wymaga wykładni ścisłej i dla zakwestionowania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest wykazanie przesłanki "rozporządzenia" nabytym towarem lub też usługą w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie – jak podkreślił skarżący – nawet gdyby uznać, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu możliwość pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wystąpiłaby jedynie w sytuacji, kiedy wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów byłoby wynikiem "rozporządzenia" podatnika danym towarem bądź usługą, a w przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie zaistniała. W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucił, iż pomijając zasadność ustaleń organów obu instancji co do prawidłowości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz konsekwencji z tym związanych na gruncie uptu decyzja Izby Skarbowej pozbawiona była jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, co pozbawiało podatnika możliwości skutecznej weryfikacji poczynionych ustaleń. Ponadto zaznaczył, iż każda decyzja jest rozstrzygnięciem samoistnym, wpływającym na określenie sytuacji prawnej podatnika, które powinno zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygać sprawę co do jej istoty, zaś w przedmiotowej sprawie trudno uznać, iż wyciągniecie konsekwencji podatkowych z odrębnego rozstrzygnięcia w postaci decyzji dotyczącej innej sprawy (tj. podatku dochodowego od osób prawnych), stanowiło rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty i dlatego też taka decyzja nie mogła stanowić podstawy do określania pozycji prawnej podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury ZPChr nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B Spółka z oo. we W., dokumentującej wydatki poniesione z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem organów obu instancji pomiędzy poniesionymi wydatkami "z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu" a uzyskanymi przychodami brak było związku przyczynowego; wydatki te – zdaniem Izby Skarbowej – "nie były uzasadnione racjonalnie i gospodarczo" i wobec tego nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tej mierze Izba Skarbowa nawiązała do rozstrzygnięcia podjętego w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. (decyzja z dnia [...] nr [...]), w którym przyjęto analogicznie, że w przypadku wydatków na ochronę członków zarządu trudno jest dostrzec związek z osiągnięciem przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi, iż sprawa nie została należycie wyjaśniona, gdyż organy podatkowe arbitralnie, bez szerszego uzasadnienia, uznały, iż skarżąca rozporządziła spornymi wydatkami w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości to, iż sporne koszty ochrony członków Zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem i wobec tego rozważenia wymagało to czy były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które zaliczyć należało do "kosztów funkcjonowania osoby prawnej". W odniesieniu do tej kategorii kosztów przyjmuje się, że przy zaliczaniu ich do kosztów podatkowych należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów – problemy praktyczne (2); Przegląd podatkowy nr 6 z 2001 r. str. 12). Oceniając sporne koszty w tych kategoriach nie sposób było pominąć tego, iż jeśli niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki związane z ochroną mienia przedsiębiorstwa, to kosztów takich zaliczyć można także wydatki związane z ochroną osób, które dysponują szczególną wiedzą, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć było zwłaszcza tego, iż skarżąca Spółka – C – jest jedną z największych polskich spółek giełdowych i (jak argumentowano podczas rozprawy) konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "szpiegostwa gospodarczego". Organy podatkowe nie mogły w tej sytuacji z góry założyć, iż wydatki związane z ochroną nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny były zbadać czym podyktowana była obawa o bezpieczeństwo członków zarządu. Istnienie zagrożenia dla bezpieczeństwa osobistego członków zarządu Spółki, która ma znaczenie strategiczne dla gospodarki uzasadniałoby zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji – z uwagi na przywołane na wstępie brzmienie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu – pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczoną usługą. Z tych względów – wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych – Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz – co do kosztów postępowania – art. 200 p.s.a.