I SA/Wr 2068/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Lidia Błystak, Protokolant - Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. W. i G. W. - Zakładu A s.c. w O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 1998r. do przeniesienia na następny miesiąc uchyla zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie skarżącej spółce cywilnej A w O. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) za miesiąc październik 1998r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. W toku weryfikacji przedłożonych przez spółkę cywilną dokumentów źródłowych organ I instancji stwierdził, że w miesiącu październiku 1998r. spółka nieprawidłowo ujęła w rejestrze sprzedały VAT i deklaracji VAT-7 wartość podatku należnego wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] dotycząca odbudowy rowu na kwotę [...]. Zapłata za usługę - odbudowę rowu nastąpiła przelewem w dniu [...] według protokołu zdawczo-odbiorczego za datę zakończenia prac i ich odbioru przyjęto [...] Organ podatkowy I instancji powołał się na § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) zgodnie z którym obowiązek podatkowy VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwila otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Mając na uwadze powyższą regulację uznał Urząd Skarbowy iż dla w/w usług określił ustawodawca szczególny moment powstania obowiązku podatkowego tj. uzależnił go nie tylko od otrzymania zapłaty ale także od terminu wykonania usługi. Oznacza to, że jeżeli zapłata należności za usługi budowlane nastąpi przed 30 dniem od dnia wykonania usługi to obowiązek podatkowy powstaje w dniu zapłaty, a jeżeli zapłata nastąpi po 30-tym dniu od dnia wykonania usługi to obowiązek powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi. Termin "nie później" ma na celu wskazać podatnikowi konkretny dzień do którego winien on oczekiwać na zapłatę należności za wykonaną usługę i jest jednocześnie dniem w którym powstaje obowiązek podatkowy jeżeli zapłata nie nastąpiła. Zatem jak wywiódł organ I instancji ustawodawca jednoznacznie określił moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50) podatnicy obowiązani są składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zatem z powyższą regulacją prawną wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego przez usługodawcę powoduje, iż obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku jest wykonany niezgodnie z przepisem o którym mowa w art. 26 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i zapłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wobec powyższego podatek należny z w/w faktury nr [...] należało wykazać w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT za miesiąc listopad 1998r. a nie jak to uczynił podatnik wpisując powyższe wartości sprzedaży usług w rozliczeniu za miesiąc październik 1998r. Nieprawidłowość powyższa spowodowała ostatecznie określenie przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...]. Określając wysokość nadwyżki odwołał się organ I instancji do decyzji z dnia [...]. Nr [...], którą określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu październiku 1998r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie w którym kwestionuje przyjęcie daty wystawienia faktury VAT jako datę zakończenia robót budowlanych oraz określenie obowiązku podatkowego na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdza odwołująca się strona iż w przypadku usług budowlanych ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest dyskusyjne, może to być zarówno moment wykonania prac budowlanych, reklamacji, poprawek, likwidacji stanowisk pracy, czy też wymienienie maszyn i urządzeń. Dodatkowo podatnik podniósł uchybienia natury proceduralnej a to doręczenie zaskarżonej decyzji z daty [...] dopiero [...]r., przetrzymywanie dokumentów źródłowych przez okres 2 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, przez co uniemożliwiono spółce ustalenie terminów wykonania robót budowlanych a tym samym dostarczenie protokołów zdawczo-odbiorczych, nie doręczenie każdemu ze wspólników spółki na jego adres domowy zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Sporną kwestią jak zauważa organ odwoławczy jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w poszczególnych miesiącach 1998r. robót budowlano-montażowych. Podzieliła Izba Skarbowa stanowisko organu I instancji iż powołany § 6ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i wyłącza stosowanie normy ogólnej wynikającej z art. 6 ustawy o VAT. Nie zgodziła się Izba Skarbowa z twierdzeniem spółki iż norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady zawartej w art. 6 ust.1 i ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT, który daje podatnikowi prawo wyboru terminu powstania obowiązku podatkowego, bądź to na podstawie przepisów art. 6 ustawy o VAT lub na podstawie w/w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia. Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania Izba Skarbowa zauważa, iż materiał dowodowy wskazuje na to, że zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu [...] i tego też dnia wysłane na adres siedziby spółki. Przesyłka ta jednak była kilkakrotnie awizowana i dopiero w dniu [...] została doręczona wspólnikowi spółki H. W. Nietrafny jest zdaniem organu II instancji zarzut dotyczący nie dostarczenia każdemu ze wspólników spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są między innymi jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (w tym spółki cywilne). Wysyłając zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i decyzje na adres wskazany jako siedziba podatnika oraz w zaświadczeniu NIP-2 organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów prawa. Zwróciła Izba Skarbowa uwagę, iż w toku postępowania podatkowego podatnik miał wgląd do dokumentacji źródłowej, składania wyjaśnień bądź uzupełniania materiału dowodowego jednakże z możliwości tej nie skorzystał, a zatem nie można uznać za skuteczny zarzut iż spółka nie była w stanie ustalić terminów wykonania zleceń i podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych bowiem dokumentacja źródłowa była przetrzymywana przez Urząd Skarbowy. W dniu [...]. organ I instancji wzywał podatników do okazania dokumentów potwierdzających powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych w tym protokołów odbioru technicznego, a takowych spółka nie przedłożyła. Mając zatem powyższe na uwadze uznał organ odwoławczy za prawidłowe stanowisko Urzędu Skarbowego, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał od usług wykonanych w miesiącu październiku w dniu dokonania zapłaty za usługę tj. [...] Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo zarzuciła niekonstytucyjność § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedłożyła protokół odbioru robót budowlanych objętych umową Nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest zasadny w sprawie zarzut naruszenia przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154 poz. 797). Zgodnie z tym przepisem przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Przepisy § 6 w/w rozporządzenia, wydane na podstawie upoważnienia delegacyjnego wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, są przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego określonych w art. 6 ustawy o VAT. Z normy przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) powołanego rozporządzenia wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w pierwszym rzędzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Dopiero gdy usługa została wykonana a mimo tego zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy występuje z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela też tych zarzutów skargi, które zmierzały do wskazania, że wyżej przywołany przepis rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją. Rozporządzenie Ministra Finansów zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, które upoważniło Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług momentów powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym wskazany wyżej § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów ma oparcie w delegacji ustawowej. Dotychczas nie zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdziłoby niezgodność tego przepisu z przepisami ustawy. Organy podatkowe były zatem zobowiązane zastosować przepisy obowiązujące w obrocie prawnym. Skoro zatem dotychczas nie została zakwestionowana ani konstytucyjność delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług ani też § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia to nie można podzielić zarzutu skargi, że przepisy te są niezgodne z Konstytucją. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy są oparte na technice samoobliczania, co oznacza, iż zobowiązanie podatkowe w tych podatkach powstaje z mocy prawa. Na podstawie bowiem art. 26 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Deklaracja podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości, dopóki nie zostanie to domniemanie obalone przez organy podatkowe. I tak na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu w latach 1995-1999 zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że odmiennie od wykazanej przez podatnika w jego deklaracji urząd skarbowy mógł w tym czasie określić jedynie: 1) kwotę zobowiązania podatkowego i 2) kwotę zwrotu różnicy podatku Od 1 stycznia 2000r. w przepisie tym dodano, że organ ten może również dokonać w drodze decyzji określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego (Dz. U. z 1999r. Nr 95 poz. 1100), a od 1 stycznia 2001r. przepis ten uzupełniono o możliwość określenia przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej także różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy. Z treści powyższej regulacji prawnej wynika zatem, że nie dawał on do końca 2000r. podstawy prawnej organowi podatkowemu na określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy. Ustawa o podatku od towarów i usług odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego (art. 21 ust. 1), od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Użyte w art. 10 ust. 2 tej ustawy sformułowanie "kwotę zwrotu różnicy podatku"... można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy, podobnie jak od 1 stycznia 2000r. dodane w tym przepisie sformułowanie ..." lub kwotę zwrotu podatku naliczonego..." można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tejże różnicy. Taka podstawa prawna została ustanowiona dopiero z dniem [...]. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie mógł do tego czasu badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji. Organ nie tylko mógł ale wręcz powinien to uczynić, dokonując w tym zakresie swoich ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 tzn. powstanie zobowiązania podatkowego lub wystąpienie kwoty zwrotu różnicy podatku. Istotnym jest bowiem, że ustawodawca również nie wskazał w ówczesnym brzmieniu art. 10 ust. 2 ustawy, ze różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika, a zatem może być on przedmiotem odmiennych ustaleń organu, lecz skutki tych ustaleń mogły być do końca 2000r. wyartykułowane jedynie w sytuacji ich rzutowania na następny najbliższy okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe lub zwrot różnicy podatku. W tej sytuacji zawyżenie w deklaracji za dany miesiąc omawianej różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 mogło być uwzględnione w decyzji za pierwszy z następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistniało u podatnika zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku, jeżeli rzutowało na te wielkości. Od 1 stycznia 1997r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego wyższa od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z ostatniego zdania tego przepisu wynika zatem, iż w przypadku gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykaże kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy, czyli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wyższa od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę tę różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W takim jedynie zakresie od 1 stycznia 1997r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dysponuje również podstawą prawną określenia prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzję organy podatkowe określiły jedynie w odmiennej wysokości od zeznanej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc to w świetle tego co powiedziano wyżej brak było umocowania prawnego do takiego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania sądowego nowy dowód jakim są protokoły odbioru robót objętych umową z dnia [...]. Nr [...]. Z protokołów powyższych wynika iż odbiór robót nastąpił [...] co może sugerować iż obowiązek podatkowy dotyczący wykonania robót objętych tymże protokołem powstał w innej dacie niż przyjęły organy podatkowe, które tymże dowodem nie dysponowały i za datę odbioru robót przyjęły datę wystawienia faktury. Podkreślić należy iż nie jest błędem organów podatkowych nie ustosunkowanie się do powyższego dowodu jakim są przedłożone dopiero na etapie skargi protokoły odbioru robót niemniej powołanie się przez stronę na ten nowy dowód musi doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 §1 pkt b) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. Nr 153 poz. 1270) sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzje, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zaś w myśl art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) podstawę wznowienia stanowi ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub n owych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem zaś nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć, zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte , jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Objęcie nie tylko okoliczności faktycznych, dowodów nowo odkrytych, ale również po raz pierwszy zgłoszonych przez stronę wynika z braku przesłanki, która ograniczałaby tę podstawę wznowienia postępowania rozwiązaniem, w myśl którego tylko jeżeli w toku instancji strona nie wiedziała o okolicznościach faktycznych lub dowodach może żądać wznowienia postępowania (patrz komentarz do ordynacji podatkowej 2004 wyd. "UNIMEX" str. 806). Podkreślić ponadto należy, iż organy podatkowe określając stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany miesiąc październik 1998r. odniosły się do rozstrzygnięcia objętego decyzją dotyczącą miesiąca września 1998r. odnośnie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu październiku 1998r. Decyzja organu II instancji utrzymująca tę decyzję w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 2 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Wr 2066/01 została uchylona. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego odnośnie miesiąca września 1998r. czyni wątpliwym prawidłowość przyjęcia w rozpatrywanej sprawie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie wynikającej z decyzji organu I instancji w wysokości [...]. Reasumując zatem podniesione wyżej okoliczności skutkować musiały uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1b) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z uwagi, iż zaskarżona decyzja nie nakłada na podatnika żadnego zobowiązania Sąd odstąpił od orzekania w myśl art. 152 ustawy powołanej wyżej o wstrzymaniu wykonania powyższej decyzji.