I SA/Gd 2355/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 października 2000r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 1996r. do grudnia 1996r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.000,- zł (cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2355/00 U z a s a d n i e n i e W dniach od 7 czerwca 2000r. do 15 czerwca 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce z o.o. "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1996r. W wyniku kontroli ustalono, iż Spółka zaniżyła dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.040.259 zł. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli zawarte zostały w protokole z badania dokumentów i ewidencji sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej dnia 15 czerwca 2000r. Decyzją z dnia 5 lipca 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla Spółki wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od l stycznia 1996r. do 31 grudnia 1996r. w kwocie 416.104,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania powyższej decyzji w kwocie 604.392,80 zł. Zaległość podatkowa określona powyższą decyzją była wynikiem odliczenia od dochodu za 1996r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 949.246,37 zł, na które składają się wartość firmy odliczona w wysokości 125.447,31 zł oraz maszyny i urządzenia odliczone w wysokości 823.799,06 zł, co skutkowało niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.16 ust.1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.), amortyzacji od odliczonych przez Spółkę wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie 25.724,37 zł. W ocenie organu I instancji w Spółce doszło także do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłat na rzecz udziałowców Spółki - poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy w kwocie 116.737,50 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Spółka pismem z dnia 17 lipca 2000r. odwołała się od powyższej decyzji. W odwołaniu Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie, iż podatnik za rok 1996 nie posiada zaległości podatkowej, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 października 2000r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. w kwocie 369.408,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 536.567,50 zł. W powyższej decyzji za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki dotyczące ustalenia wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone członkom Rady Nadzorczej w kwocie 116.737,50 zł i w konsekwencji stwierdził, iż sporna kwota wydatków stanowi koszty uzyskania przychodów. Nie znalazł jednak podstaw do odliczenia przez Spółkę od dochodu za 1996r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 949.246,37 zł. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją Izby Skarbowej, skorzystała z prawa zaskarżenia jej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc skargę pismem z dnia 2 listopada 2000r. W skardze Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 w związku z § l ust.4 pkt 5 lit.a) i f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. z 1996r., Nr 39, poz.171 ze zm.) oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art.122 oraz art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi odnośnie odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 125.447,31 zł Spółka podnosi, iż odliczyła od dochodu do opodatkowania część (46,13%) wartości firmy, a nie jej całość w kocie 271.954,50 zł, dodając, iż odliczeniem od dochodu do opodatkowania objęła część poniesionych wydatków zawartych w wartości firmy, które zostały wprawdzie zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jako wartość firmy, lecz były wydatkami poniesionymi na nabycie praw majątkowych o charakterze niematerialnym związanych z funkcjonowaniem zbywanego przez syndyka przedsiębiorstwa państwowego "B". Spółka stwierdza, iż oczywistym dla niej jest, iż wartość firmy sensu stricto nie jest prawem majątkowym, nie jest więc objęta ulgą inwestycyjną. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym owa wartość firmy była wartością sensu largo, gdyż w jej skład wchodziły prawa majątkowe (prawo do używania nazwy "B", patenty, prawo do projektów technicznych, technologii produkcji oraz innej dokumentacji technicznej a także wzory użytkowe) podlegające amortyzacji i to właśnie w tym zakresie dokonano spornych odliczeń. Spółka przyznaje, iż korzystając z odliczeń dokonała pewnych uproszczeń przyjmując, że skoro odliczeniu od dochodu do opodatkowania podlegają tylko wydatki na nabycie praw majątkowych, a nie cała "wartość firmy" - to dla tego odliczenia nie ma znaczenia, czy w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nabyte prawa majątkowe są uwzględnione w wartości firmy, czy też stanowią w ewidencji wyodrębnioną pozycję. Zdaniem Spółki w takim stanie faktycznym obowiązkiem organów było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść finalnego rozstrzygnięcia, co wynika wprost z jednej z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej) poprzez rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kolejnego z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji wydatku inwestycyjnego dotyczącego odliczenia od dochodu maszyn i urządzeń w wysokości 823.799,06 zł Spółka stwierdza, iż spór w niniejszej kwestii ma charakter zero - jedynkowy (albo zawarta przez Spółkę umowa sprzedaży była prawnie skuteczna, a tym samym z ulg korzystano zasadnie, albo też do zawarcia tej umowy nie doszło, co powoduje, iż rację należy przyznać organom orzekającym w sprawie). Przedstawiając swoje argumenty na wstępie Spółka dokonuje przybliżenia stanu faktycznego, gdyż z uwagi na wzajemne powiązania obu firm działania mające miejsce mogą okazać się nie w pełni czytelne. I tak, w styczniu 1996r. Spółka udzieliła "C" (swojej spółce zależnej), pożyczki, której płatność została zabezpieczona poprzez zawarcie umowy przewłaszczenia, której przedmiotem były składniki majątkowe należące do "C". Terminy spłaty pożyczek były kilkakrotnie przedłużane aneksami ze względu na trudną sytuację finansową pożyczkobiorcy. W związku z nieulegającą zmianie trudną sytuacją materialną, strony umowy pożyczki postanowiły zmodyfikować łączącą je więź prawną i zawrzeć odrębną umowę – umowę sprzedaży, której przedmiotem były rzeczy stanowiące przedmiot przewłaszczenia z tytułu zawartej w styczniu 1996r. pożyczki. Nabycie nastąpiło głównie poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań, tj. ceny z tytułu umowy sprzedaży oraz kwot pożyczek wraz z odsetkami. Poniesione na ten cel wydatki Spółka odliczyła od podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w powołanym rozporządzeniu. W dalszej części skargi Spółka wskazuje, iż modyfikacja łączącej stronę więzi (zamiast wykonania zobowiązania z tytułu pożyczki dojdzie do wykonania prze pożyczkobiorcę innego świadczenia na rzecz pożyczkodawcy) przewidziana jest w art.453 Kodeksu cywilnego, a instytucja ta nosi miano datio in solutum. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa, przy czym nie istnieje żaden nakaz prawny, aby zobowiązanie do innego świadczenia było poprzedzone formalnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia poprzedniego zobowiązania. Zdaniem Spółki oznacza to, iż zbędne było rozwiązanie umów pożyczki, gdyż jej postanowienia przeszły do niebytu prawnego z chwilą skorzystania przez strony umowy pożyczki z instytucji datio in solutum i zawarcia umowy sprzedaży. Zdaniem Spółki o tym, iż umowa sprzedaży pomiędzy stronami została zawarta i doszła do skutku świadczą także okoliczności faktyczne, a w szczególności okoliczność, że poprzedziło ją uzgodnienie wzajemnych rozliczeń z tytułu kwoty netto środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży i zobowiązań zbywcy z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę. Kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki jest jej zdaniem fakt dokonania płatności za fakturę przez Spółkę, która zgodnie z danymi zamieszczonymi w treści faktury widnieje jako nabywca towarów. Spółka podnosi, że gdyby sprzedaż środków trwałych miała być tylko czynnością fikcyjną niezrozumiałe byłoby ponoszenie przez pożyczkodawcę dodatkowych kosztów. W związku z tym, że kwota brutto z faktury dokumentującej sprzedaż przewyższała zobowiązanie zbywcy z tytułu pożyczek, to nabywca "opłacający" fakturę, obowiązany był do uregulowania różnicy w pieniądzu, co nastąpiło w dniu 10 grudnia 1996r. i co stanowi kolejny dowód na to, że Spółka nabyła środki trwałe na podstawie sprzedaży a nie przewłaszczenia. Spółka podkreśla również, że bezspornym jest także, że wydatki zostały faktycznie poniesione (bez znaczenia w sprawie jest fakt zapłaty przez kompensatę) oraz że wydatek udokumentowany został fakturą VAT. Zdaniem Spółki spełnione zostały przez nią wszystkie warunki wskazane w powołanym rozporządzeniu i uzyskała prawo do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty netto wykazanej na fakturze (z wyłączeniem płatności za samochody osobowe, których nabycie nie uprawnia do skorzystania z ulgi inwestycyjnej). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż na podstawie upoważnienia zawartego w art.18 ust.7 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z 25.01.1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U.Nr 18, poz.62, zm.: Nr 68, poz.295). Przepisy tego rozporządzenia regulują zasady oraz warunki odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem przez podatników będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości, prowadzących lub podejmujących działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. spółek cywilnych, w przypadku których prawo do odliczeń przysługuje wspólnikom. Jedną z zasad odliczeń wydatków inwestycyjnych określonych ww. rozporządzeniem jest określenie wydatków inwestycyjnych zawarte w § 1 ust.4 pkt 5, według którego wydatkami inwestycyjnymi są wydatki na wskazane wyczerpująco cele, faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatników w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te w całości lub w części podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. W § 2 ust.1 omawianego rozporządzenia zawarte zostały warunki, od spełnienia których uzależnione jest odliczenie od dochodu do opodatkowania całości lub części wydatków inwestycyjnych. W przypadku wydatków określonych w § 1 ust.4 pkt 5a wydatki powinny być udokumentowane fakturą VAT, natomiast jeśli odliczeniu podlegają wydatki na zakup praw majątkowych uznawanych za wartości niematerialne lub prawne – wydatek powinien zostać udokumentowany dowodem przekazania należności. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, a w szczególności art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie co do części wydatków związanych z zakupem praw majątkowych wchodzących w skład nabytej przez Spółkę od syndyka zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co do tego przypomnieć należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia przepisów proceduralnych wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) - poprzednio art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art.122 Ordynacji podatkowej (art.7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, poz.54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne. Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu, co do oceny części wydatków związanych z zakupem praw majątkowych. Przypomnieć należy, że zaistniałe kontrowersje podatkowe związane są z nabyciem przez Spółkę we wrześniu 1996r. przedsiębiorstwa państwowego w upadłości. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły: prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, urządzenia techniczne, prawa majątkowe (znak firmy, patenty, projekty techniczne, technologia, wzory użytkowe), środki trwałe i wyposażenie. Cena zakupu przedsiębiorstwa obejmowała zbiorczo wszystkie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, natomiast dopiero dla celów wprowadzenia poszczególnych z nabytych dóbr do ksiąg rachunkowych została dokonana ich szacunkowa wycena rynkowa, obejmująca budynki, budowle (nieruchomości), przedmioty nietrwałe i prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to tym samym, że nie poddano odrębnej wycenie nabytych w drodze kupna praw o charakterze majątkowym, co nie znaczy jednak, iż pominięto te wartości w księgach rachunkowych Spółki. Różnicę pomiędzy wartością rynkową poddanych wycenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa a ceną nabytego przedsiębiorstwa Spółka zaewidencjonowała jako "wartość firmy" (wyliczając jej wielkość), kwalifikując tę wartość jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. Wartość ta następnie, w części odpowiadającej oszacowanym przez Spółkę wydatkom na nabycie praw majątkowych została przez nią odliczona od podstawy opodatkowania jako wydatek inwestycyjny objęty ulgą podatkową. Należy podkreślić, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak też Izba Skarbowa nie kwestionowały zasadności ustalenia wartości firmy co do jej przedmiotu i wysokości, co zaważyło na dalszym toku postępowania w zakresie ulgi inwestycyjnej i jego wyniku niekorzystnym dla Spółki. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, że rozporządzenie w sprawie amortyzacji w brzmieniu obowiązującym w 1996r., nakazujące dokonywania amortyzacji poszczególnych (wyodrębnionych) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od wartości początkowej każdego z nich, nie zawierało żadnych bezpośrednich i szczegółowych regulacji dotyczących zasad wyceny składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa; jedyną wskazówką w tym zakresie był przepis § 4 ust.11 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, odsyłający do art.14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wycena wartości początkowej nie powinna znacznie odbiegać od ceny rynkowej). Z powodu braku stosownych regulacji w przepisach podatkowych (ale również w ustawie o rachunkowości), w razie zakupu przedsiębiorstwa łączna wartość początkowa wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie mogła być wyższa niż cena nabycia przedsiębiorstwa, a wartość początkową każdego z nich samodzielnie ustalał podatnik, przy czym nie mógł znacznie przekroczyć ceny rynkowej niektórych (a w konsekwencji obniżyć wartości początkowej innych). Nie ulega wątpliwości, że Spółka popełniła błąd ewidencjonując wartość nabytych praw jako "wartość firmy", a nie odrębną pozycję wartości niematerialnych i prawnych. Miejsce (sposób) zaksięgowania wartości nabytych praw nie może być jednak uznany jako podatkotwórczy, co wielokrotnie podnosił Naczelny Sąd Administracyjny, nie mówiąc już o Trybunale Konstytucyjnym. Mając na uwadze uregulowania powołanego rozporządzenia oraz brzmienie § l ust.4 pkt 5 lit.f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, zgodnie z którym to przepisem wydatki inwestycyjne objęte ulgą podatkową mogą również dotyczyć praw majątkowych uznawanych za wartości niematerialne i prawne, podlegające odpisom amortyzacyjnym uznawanym za koszty uzyskania przychodów. Spółka potraktowała ustaloną w związku z nabyciem przedsiębiorstwa państwowego część wartości firmy jako wartość niematerialną i prawną, której wystąpienie uprawnia do odliczenia jej kwoty od podstawy opodatkowania. Jednakże błędny sposób zaksięgowania wydatku nie uprawnia organów orzekających w sprawie do stosowania zaprezentowanego automatyzmu - wręcz przeciwnie: ich powinnością jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść finalnego rozstrzygnięcia. Wynika to wprost ze wspomnianej powyżej zasady ogólnej postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a więc mają obowiązek wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy oraz wyjaśnienia rzeczywistej treści jej stosunków faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych, ponieważ na organy podatkowe zostaje nałożony obowiązek określania tych zobowiązań w wysokościach odpowiadających faktycznie osiąganym przychodom i ponoszonym kosztom, a podstawową kwestią będzie oczywiście ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Z tą zasadą ogólną nierozerwalnie łączy się stosowanie odpowiednich środków dowodowych w toku postępowania. Jeżeli bowiem przyjęta przez Spółkę metodologia nie była w pełni prawidłowa, to w celu rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania, należało uwzględnić fakt, iż Spółka spełniała warunki do skorzystania z ulg inwestycyjnych w 1996r., następnie zaś należało wyspecyfikować oraz ustalić wartość poszczególnych praw majątkowych wówczas nabytych, a wreszcie odliczyć wydatki poniesione na nabycie tych praw (w wysokości określonej przepisami rozporządzenia) od dochodu do opodatkowania w 1996r. Ustalenia te niewątpliwie jednak powinny być dokonane przy aktywności dowodowej strony skarżącej, ponieważ to ona jest podmiotem odnoszącym korzyść z ulgi podatkowej. Podczas postępowania przed Sądem podatnik przedłożył plik kopii dokumentów, które jego zdaniem potwierdzają, że doszło do nabycia praw majątkowych. Zatem niezbędne jest dokonanie oceny tych dokumentów. Konieczne jest także przedstawienie przez stronę dowodów potwierdzających, że wartość nabytych praw majątkowych, które są uznawane za wartości niematerialne i prawne, a które zostały w 1996r. odliczone stanowi kwota faktycznie odliczona, przy uwzględnieniu oczywiście kwoty na to w 1996r. wydatkowanej. Może się także okazać niezbędne wyliczenie przez podatnika wartości poszczególnych prawa dla uwiarygodnienia stawianych w skardze tez. Powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie organów podatkowych co do tego wydatku zakończone zostało przedwcześnie. Oznacza to, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia wspomnianego na wstępie przepisu. Stąd też wnioski, jakie zostały przez nie wywiedzione, nie mogą być uznane za przekonujące. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B.Adamiak, J.Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996, str. 376-378). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art.122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie w części dotyczącej rozpatrywanego wydatku organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej, nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w tym zakresie jest, zdaniem Sądu, dowolna. Powyższych uwag nie można jednak odnieść do oceny dokonanej przez organy, dotyczącej poniesionego przez Spółkę wydatku na nabycie maszyn i urządzeń od Spółki "C". W ocenie Sądu Izba Skarbowa orzekając co do tej kwestii nie naruszyła przepisów prawa, dokonała bowiem pełnych ustaleń, a podjęte stanowisko wyczerpująco uzasadniła. Przypomnieć należy, iż na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 1996r. wystawionej przez Spółkę "C" Spółka do ulgi inwestycyjnej zaliczyła wartość maszyn i urządzeń oraz środki transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych) w kwocie 823.799,06 zł. Z treści faktury wynika, iż zafakturowane środki były przedmiotem umowy przewłaszczenia z dnia 29 stycznia 1996r. Zapłata za fakturę nastąpiła w części przelewem - 162.948,71 zł, pozostała kwota w wysokości 861.847,00 zł była przedmiotem kompensaty z pożyczkami, których Spółka w styczniu 1996r. udzieliła Spółce "C" (umowy pożyczki z dnia 4 i 29 stycznia 1996r.). W piśmie Spółki "C" z dnia 30 listopada 1996r. potwierdzono natomiast stan zadłużenia, określony w piśmie Spółki z dnia 29 listopada 1996r., na kwotę 861.847,00 zł, na którą złożyły się wartości niespłaconych pożyczek. W piśmie Spółki z dnia 29 listopada 1996r., w którym przedstawiono rozliczenie pożyczek zabezpieczonych Umową przeniesienia własności rzeczy ruchomych z dnia 29 stycznia 1996r. celem wzajemnego rozliczenia i akceptacji, zaznaczono również, iż wartość netto maszyn i urządzeń wg załącznika do Umowy przeniesienia wynosi 839.996,48 zł i będzie ceną netto na fakturze wystawionej z datą 30 listopada 1996r. W skardze Spółka podnosi, iż z uwagi na zły stan pożyczkobiorcy i brak perspektyw na poprawę tej sytuacji postanowiono nie zawierać dalszych aneksów do zawartej umowy pożyczki. Ponadto, jak twierdzi Spółka, zgodnie stwierdzono, że skoro nie jest możliwe odzyskanie przez Spółkę kwoty pożyczki wraz z odsetkami, a równocześnie wartość przewłaszczonego majątku jest wyższa od kwoty zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, to nastąpiło rozwiązanie umów pożyczek, a zamiast tego dłużnik sprzedał Spółce uprzednio przewłaszczone składniki majątkowe, w zamian za co zostanie zwolniony z długu. Z powyższym zgodzić się nie można, albowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wobec niespłacenia do końca października 1996r. pożyczek (termin ten określał aneks z dnia 5 lipca 1996r.) Spółka na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy ruchomych z dnia 29 stycznia 1996r. (w której zastrzeżono, że przeniesienie własności rzeczy straci moc, jeżeli pożyczkobiorca zwróci pożyczki w określonym terminie) stała się ostatecznie właścicielem maszyn i urządzeń. Potwierdzeniem nierozwiązania umów pożyczek i tym samym umowy przeniesienia własności rzeczy jest prowadzona pomiędzy stronami tych umów korespondencja, a w szczególności pismo Spółki z dnia 18 listopada 1996r., w którym powołując się na umowę przeniesienia własności rzeczy wezwała Spółkę "C" do przekazania używanych maszyn i urządzeń stanowiących zabezpieczenie udzielonych pożyczek z dnia 4 i 29 stycznia 1996r. wg wykazu stanowiącego załącznik do umowy. Termin przekazania środków trwałych został ustalony na dzień 30 listopada 1996r. Za powyższym świadczy także pismo Spółki z dnia 29 listopada 1996r dotyczące rozliczenia pożyczek zabezpieczonych umową przeniesienia z dnia 29 stycznia 1996r., w którym Spółka podaje stan zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek oraz pismo Spółki "C" z dnia 30 listopada 1996r. dotyczące kompensaty wzajemnych zobowiązań i potwierdzające stan zadłużenia z tytułu pożyczek podany w piśmie Spółki. Ponadto zauważyć należy, iż w zawartych przez strony umowach pożyczki przewidywano możliwość odstąpienia od tych umów, gdy z powodu złego stanu majątkowego wątpliwe będzie, czy pożyczka zostanie zwrócona. Odstąpienie od umów - zgodnie z ich treścią, tj. § 6 obu umów pożyczek - musiało nastąpić w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd Izby Skarbowej, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy wbrew twierdzeniom Spółki nie dowodzą, że doszło do sprzedaży maszyn i urządzeń. Spółka, poza samym twierdzeniem o rozwiązaniu umów pożyczek i automatycznym rozwiązaniu umowy przewłaszczenia, zarówno organowi pierwszej jak i drugiej instancji, nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających sporny fakt, a to oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego rozwiązania umów pożyczek i tym samym umowy przewłaszczenia. Z tych względów uznać należy, że przepis art.453 K.c. nie ma zastosowania w tej sprawie. Z całokształtu materiału dowodowego nie wynika w sposób niepodważalny, jak twierdzi Spółka, że zgodnym zamiarem stron i ich wspólną wolą było dokonanie sposobu uregulowania wzajemnych relacji prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży w miejsce niemożliwej do zrealizowania umowy pożyczki. Powyższemu zaprzecza dołączone przez Spółkę - stanowiące zał. Nr 17 do odwołania - sprawozdanie Zarządu "C" Spółka z o.o. z sytuacji ekonomicznej tej Spółki za okres 8 miesięcy 1996r., gdzie w podsumowaniu w pkt 3. wzmocnienie pozycji finansowej Spółki pod lit.b) widnieje "zmniejszenie kapitałów obcych w finansowaniu majątku trwałego poprzez przewłaszczenie maszyn i urządzeń przez P.W. "A" na skutek niespłacenia pożyczek udzielonych na ich zakup". Powyższy dokument potwierdza natomiast zasadność ustaleń Izby Skarbowej, tj. fakt, iż Spółka na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy stała się ich właścicielem. Wobec faktu, iż Spółka na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy była już właścicielem spornych składników majątkowych, ich sprzedaż przez Spółkę "C" właścicielowi nie mogła być skuteczna. Zatem wywody Spółki odnoszące się do faktury VAT z dnia 30 listopada 1996r., jej wysokości, formy zapłaty należy uznać za bezzasadne. Powyższych ustaleń nie podważa także fakt rozliczeń, które miały miejsce w miesiącu grudniu 1996r. Biorąc pod uwagę powyższe zasadne jest stanowisko, iż nabycie własności składników majątkowych objętych ulgami w innej formie np. w drodze przewłaszczenia, jako nie związane z zakupem (umowa sprzedaży) – nie stanowi wydatków inwestycyjnych. Przepisy § 1 ust.4 pkt 5 lit.a cyt. rozporządzenia w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych pozwalają bowiem na odliczenie wydatków wyłącznie podatnikom, którzy kupili środki trwałe. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny nie daje podstaw do odliczenia od dochodu przewłaszczonych maszyn i urządzeń na podstawie wskazanego przez Spółkę przepisu. Mając jednakże na uwadze zawarte na wstępie rozważania wskazujące, że zaskarżona decyzja w części narusza przepisy o postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą podstawy do jej uchylenia. W tej sytuacji orzeczono w myśl art.145 § 1 pkt c ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach orzeczono w myśl art.206 powyższej ustawy. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia wydano orzeczenie określone w art.152 ustawy. IF