FSK 1658/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Janusz Lewkowicz, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 265/02 w sprawie ze skargi Tomasza O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia 17 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracowników 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tomasza O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Tomasza O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 17 grudnia 2001 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracowników. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Powołany przepis nie określa wymagań dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę /Dz.U. nr 97 poz. 479 i Dz.U. 1994 nr 130 poz. 648/. Na podstawie par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym, niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Stosownie natomiast do par. 9 ust. 4 rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Przepis art. 27c ust. 2 updof przewidujący ulgę podatkową, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc powyższa norma prawna stanowi, że ulga ta "przysługuje osobom fizycznym /.../, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (...)" - oznacza to, że ulga dotyczy tylko tych osób, a nie np. takich, którzy wprawdzie szkolą uczniów, ale nie spełniają do końca wymogów w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z powyższego wynika, iż ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych, jak i przygotowania pedagogicznego, powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, iż uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym sprawy, trafnie organy podatkowe stwierdziły zatem, że skarżący nie spełniał warunków koniecznych do przyznania ulgi. Uzyskanie tytułu mistrza mechanika pojazdów samochodowych w trakcie trwania szkolenia, nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Jak bowiem trafnie wskazano w wyrokach NSA, m.in. z dnia 23 lutego 2000 r. /I SA/Lu 1644/98 - nie publ./ oraz z dnia 29 marca 2001 r. /I SA/Łd 2414/98 - ONSA 2002 nr 2 poz. 86/ już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu - pracodawca lub wyznaczeni pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu wymaganymi przez powołane wcześniej przepisy. Podzielając tę linię orzecznictwa NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 30.10.2002 r. I SA/Ka 1607/01 /POP 2003 nr 3 poz. 73/, że "nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem". Ponadto Sąd wskazał, iż zasadą jest, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W sytuacji, gdy omawiana norma przewidująca ulgę podatkową stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - podatnik pragnący z niej korzystać powinien w pełni spełniać kryteria do skorzystania z tej ulgi już w momencie rozpoczęcia szkolenia uczniów. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest również fakt, że w ust. 11 i 12 art. 27c updof ustawodawca przewidział przypadki proporcjonalnego korzystania z tej ulgi, wśród których nie wskazano jednak, aby można było korzystać z ulgi w proporcji za okres od daty uzyskania przez podatnika w trakcie szkolenia stosownych ku temu uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Skoro ustawodawca, normując możliwe przypadki proporcjonalnego rozliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, nie określił takiej możliwości dla spornego przypadku, uznać należy, że nie przyzwolił na taką formę korzystania z tej ulgi w takich sytuacjach. W skardze kasacyjnej Tomasz O., na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w dalszej części updof/ - t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., a to przez wyrażenie błędnego poglądu, że zgodnie z zasadami wykładni językowej w wym. przepisu ulga uczniowska z tytułu szkolenia uczniów nie dotyczy osób, które uzyskały tytuł mistrza w zawodzie w trakcie trwania szkolenia uczniów nauki zawodu, nawet za okres od dnia uzyskania tych uprawnień. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że przynajmniej za okres, od kiedy miał pełne kwalifikacje do szkolenia uczniów, powinien ulgę otrzymać. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Regułą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Powyższa zasada odnosi się więc również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm../. Powołany przepis określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu, a mianowicie określa w ust. 2 ulgę uczniowską za szkolenie w celu nauki zawodu oraz wynikającą z ust. 13 ulgę za praktyczną naukę zawodu. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2 ustawy/. Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy, to par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Stosownie do par. 9 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4 powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Dokonując wykładni gramatycznej art. 27 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia, w szczególności postanowił, iż ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za prace przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące. Z treści powyższego przepisu, ani z żadnego innego cytowanej ustawy, nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27 ust. 11 ustawy, ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cyt. ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów, z punktu widzenia ich celu, nie można było dokonać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu /patrz: uchwała NSA z 10 września 2001 r. - FPS 9/01/. Powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok oparty został na prawidłowej wykładni przepisów art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tych przyczyn, na podstawie art. 184 par. 1 i art. 204 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.