I SA/Wr 265/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracowników oddala skargę Sygn. akt I SA/Wr 265/02 1 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. O. pismem z dnia 19 września 2001 roku od decyzji Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wyszkolenia pracowników - W. D., E. P., P. K. -w zawodzie mechanika pojazdowego. Podatnik - T. O., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A w K. zatrudniał w swoim zakładzie przez okres od dnia 1 września 1998 roku do dnia 31 maja 2001 roku W. D., E. P. i P. K. w celu nauki zawodu - mechanika pojazdów samochodowych. W dniu 5 czerwca 2001 roku ww. pracownicy zdali przed komisją powołaną przez Izbę Rzemieślniczą we W. egzaminy czeladnicze w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych z wynikiem pozytywnym. Podatnik zwrócił się w związku z powyższym z wnioskiem z dnia 22 czerwca 2001 roku do Urzędu Skarbowego w K. G., złożonym w dniu 4 lipca 2001 roku. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracowników w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych. Do wniosku tego dołączył on zaświadczenie o szkoleniu uczniów rzemieślniczych potwierdzające zdane egzaminy czeladnicze przed komisją egzaminacyjną oraz oświadczenia pracowników, że zawód mechanika pojazdów samochodowych jest ich pierwszym wyuczonym zawodem. Z przedstawionych przez T. O. dokumentów wynikało, że legitymował się on tytułem mistrza w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych uzyskanym w dniu [...], a także tytułem mistrza w zawodzie blacharza samochodowego uzyskanym w dniu [...] oraz uprawnieniami pedagogicznymi, które uzyskał po ukończeniu kursu w dniu [...]. W ocenie Urzędu Skarbowego osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą mogła skorzystać z ww. ulg, jeżeli nauka zawodu młodocianych była Sygn. akt I SA\Wr 265/02 2 prowadzona wyłącznie przez właściciela bądź pracownika jego zakładu pracy bądź osobę prowadzącą zakład pracy w imieniu właściciela, którzy posiadają przez cały okres szkolenia zarówno kwalifikacje zawodowe jak i przygotowanie pedagogiczne. T. O. posiadał natomiast ukończony w dniu [...] kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, tytuł mistrza mechanika pojazdów samochodowych zdobył zaś dopiero w dniu [...]. Uczniowie zaś byli u niego zatrudnieni w celu nauki zawodu w okresie od 01.09.1998 r. do 31.05.2001r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w K. G. w wydanej przez siebie decyzji odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracowników W. D., E. P. i P. K., ze względu na brak posiadania przez Podatnika odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez cały okres szkolenia pracowników. W złożonym odwołaniu T. O. podniósł, iż w świetle art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnił wszystkie warunki uzyskania przedmiotowej ulgi. Jego zdaniem bowiem, powyższy przepis nie mówi o konieczności posiadania uprawnień mistrzowskich przez cały okres trwania szkolenia. Ponadto Podatnik wskazał, że mimo faktu, iż przepisy nie zmieniły się w tym zakresie. Urząd Skarbowy orzekł w tej sprawie odmiennie niż w ubiegłych latach. T. O. podał bowiem, że korzystał już w latach ubiegłych z takiej ulgi. Podkreślił przy tym, iż nawet, jeżeli przyjąć, że początkowo nie miał on wymaganych uprawnień, to jego zdaniem, przynajmniej w części powinien być uwzględniony jego wniosek. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu sprawy nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania Podatnika i utrzymała w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ulga uczniowska, o której mowa w art. 27c ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, jeżeli nauka została zakończona pozytywnym wynikiem egzaminu. Sygn. akt I SA/Wr 265/02 3 Z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz. U. Nr 60 poz. 278) wynika natomiast, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy lub osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Izba Skarbowa wziąwszy pod uwagę także treść przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, który stanowi, że instruktorzy nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, stwierdziła, iż osoba ubiegająca się o ulgę z tytułu nauki zawodu powinna wykazać, że instruktor praktycznej nauki zawodu posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w dacie rozpoczęcia szkolenia. Stanowisko takie potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 roku o sygn. akt I SA/Lu 1644/98 oraz wyrok z dnia 18 grudnia 2000 roku sygn. akt III SA 3198/99. Dodatkowo, odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, Izba Skarbowa podkreśliła, że Urząd Skarbowy w K. G. udzielając w latach poprzednich ulgę uczniowską podatnikom nie posiadającym odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez cały okres szkolenia pracowników nie przestrzegał w pełni przepisów prawa. Nie oznaczało to jednak, jej zdaniem, że powinien te błędy powtarzać. Jednocześnie dodał, iż "...mając na względzie dobro strony, tym podatnikom, którym wcześniej bez spełnienia wszystkich warunków takiej ulgi udzielono, ulga nie będzie odebrana. Niemniej jednak udzielając obecnie ulgi urząd skarbowy zobowiązany jest przestrzegać obowiązujące przepisy". Na powyższą decyzję Izby Skarbowej T. O. złożył w dniu [...] skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze tej Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu, że wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 27c ustawy z dnia 26.07 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i interpretację. Skarżący przyznał wprawdzie, że w dacie zawarcia umów o szkolenie uczniów nie posiadał wszystkich kwalifikacji (tytułu mistrzowskiego) i nie spełniał w pełni wymogów cytowanych w decyzji rozporządzeń, zaznaczył jednak, że żaden przepis Sygn. akt I SA/Wr 265/02 4 ustawy nie uzależnia przyznania ulgi od posiadania kwalifikacji przez cały okres szkolenia, a tym samym bezpodstawna jest decyzja organów podatkowych odmawiająca mu przyznania ulgi i utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji. W jego ocenie, powinien on otrzymać "ulgę" przynajmniej za okres od kiedy miał pełne kwalifikacje do szkolenia uczniów, skoro ich szkolił i zdali oni pozytywnie egzamin. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił Podatnik, nie stał na przeszkodzie takiej interpretacji artykułu 27 c ww. cytowanej ustawy. Taką też interpretację, wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa w J. G., w latach ubiegłych przyjmowały urzędy skarbowe. Przyznanie mu ulgi w latach wcześniejszych nie było więc naruszeniem prawa ze strony Urzędu Skarbowego w K. G., lecz inną obowiązującą wówczas interpretacją. W odpowiedzi na złożoną przez T. O. skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację. Dodała przy tym, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawniają organów podatkowych do proporcjonalnego przyznawania ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika za okres, w którym podatnik posiadał odpowiednie kwalifikacje. Proporcjonalny podział kwoty ulgi ustawodawca przewidział w myśl art. 27c ust. 11 cytowanej ustawy, jedynie w warunkach zmiany zakładu przez ucznia w trakcie szkolenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku skarżącego, wobec powyższego przepis ten nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w sprawie jest. że skarżący wymagane kwalifikacje mistrza mechanika pojazdów samochodowych zdobył w dniu [...], natomiast Sygn. akt I SA/Wr 265/02 5 uczniowie byli u niego zatrudnieni w celu nauki zawodu w okresie od 1 września 1998 r. do 31 maja 2001 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1. przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Powołany przepis nie określa wymagań dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę (Dz. U. Nr 97, poz. 479 i z 1994 r. Nr 13.0. poz. 648). Na podstawie § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Stosownie natomiast do § 9 ust. 4 rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji Sygn. akt I SA/Wr 265/02 6 dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Przepis art. 27c ust. 2 updof przewidujący ulgę podatkową, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc powyższa norma prawna stanowi, że ulga ta "przysługuje osobom fizycznym (...), uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (...)" - oznacza to. że ulga dotyczy tylko tych osób, a nie np. takich, którzy wprawdzie szkolą uczniów, ale nie spełniają do końca wymogów w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z powyższego wynika, iż ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, iż uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym sprawy, trafnie organy podatkowe stwierdziły zatem, że skarżący nie spełniał warunków koniecznych do przyznania ulgi. Uzyskanie tytułu mistrza mechanika pojazdów samochodowych w trakcie trwania szkolenia, nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Jak bowiem trafnie wskazano w wyrokach NSA. m.in. z dnia 23 lutego 2000 r. (I SA/Lu 1644/98. niepubl.) oraz z dnia 29 marca 2001 r. (I SA/Łd 2414/98. publ. ONSA 2002/2/86) już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu -pracodawca lub wyznaczeni pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu wymaganymi przez powołane wcześniej przepisy. Podzielając tę linię orzecznictwa NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 30.10.2002 r.. sygn. akt I SA/Ka 1607/01. (publ. POP 2003/3/73), że "nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem". Sygn. akt I SA/Wr 265/02 7 Należy w tym miejscu powtórzyć, ze zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendandae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), w sytuacji gdy omawiana norma przewidująca ulgę podatkową stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - podatnik pragnący z niej korzystać powinien w pełni spełniać kryteria do skorzystania z tej ulgi już w momencie rozpoczęcia szkolenia uczniów. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest również fakt. że w ust. 11 i 12 art. 27c updof ustawodawca przewidział przypadki proporcjonalnego korzystania z tej ulgi. wśród których nie wskazano jednak, aby można było korzystać z ulgi w proporcji za okres od daty uzyskania przez podatnika w trakcie szkolenia stosownych ku temu uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Skoro ustawodawca normując możliwe przypadki proporcjonalnego rozliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, nie określił takiej możliwości dla spornego przypadku, uznać należy, że nie przyzwolił na taką formę korzystania z tej ulgi w takich sytuacjach. Skoro zatem skarżący nie spełniał warunków do uzyskania ulgi podatkowej, trafnie organy podatkowe odmówiły udzielenia tej ulgi. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Z tych też względów skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270). oddalono skargę.