I SA/Łd 349/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 2.736,80 (dwa tysiące siedemset trzydzieści sześć 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 349/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. ustalił pani M.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 16.339,90 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wyjaśniła, że w roku 1993 na rachunku bankowym jej męża, pana R.P. ulokowana była kwota 826.827,47 USD, która stanowiła źródło finansowania poniesionych w roku 1996 wydatków. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa zwróciła się - w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa - do pełnomocnika stron o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących źródeł pochodzenia zgromadzonych na koncie w 1993 r. wartości dewizowych w wysokości 826.827,47 USD. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik podatniczki wyjaśnił jedynie, że kwoty 46.000 USD, 60.000 .USD, 11.000 USD, 14.500 USD, jak również do 150.000.000 starych złotych, które na krótko pojawiły się na stanie kont, były zaliczkami na poczet zamówień. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu swej decyzji Izba stwierdziła, że skarżąca wraz z mężem łącznie wydatkowała w roku 1996 kwotę 82.772,32 zł, a uzyskane w tym roku dochody małżonków wyniosły tylko 39.199,80 zł. Stwierdzony niedobór dochodów wynosił zatem 43.572,52 zł, co oznacza, że dla każdego małżonka kwota niedoboru wynosiła 21.786,26 zł. Zdaniem Izby, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w kwestii przychodów i wydatków za lata 1993 - 1995 r. zaprzeczają tezie finansowania wydatków w roku 1996 zgromadzonymi wcześniej zasobami finansowymi, gdyż w każdym roku skarżący ponosili wydatki znacznie przekraczające dochody z ujawnionych źródeł. Wydatki dotyczyły m.in. zakupu samochodów osobowych (w 1993 r. - samochód BMW, 1994 r. - sam. Toyota Celica, samochód Ford, w 1995 r. samochód Mercedes), ponoszenia kosztów na utrzymanie i ubezpieczenie zakupionych samochodów, zakupu nieruchomości itp. Jednocześnie Izba nie uznała, że występujące przejściowo na kontach bankowych małżonków kwoty stanowiły przychód, dochód, czy też osobisty majątek skarżących. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone operacje na rachunkach świadczą jedynie o dokonywaniu obrotu środkami pieniężnymi, a nie o faktycznych zasobach posiadanych przez podatników i nie przesądzają o źródle ich pochodzenia. Izba stwierdziła, że dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowią przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. l i 3 w związku z art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r.. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu w wysokości 75 % dochodu, zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 powyższej ustawy. Zgodnie z wyżej wymienionym art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, póz. 416 ze zm.) poprzez uznanie, że podatnik osiągnął dochody z nieujawnionych źródeł oraz zakwestionowanie posiadania przez podatnika zasobów finansowych w udowodnionej wysokości. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe naruszyły również art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w roku 1996 wydatki poniesione przez Skarżącą i jej małżonka nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ale jednocześnie Sąd uznał, że organ odwoławczy niedostatecznie dokładnie wyjaśnił kwestię wielkości dochodów uzyskanych przez Skarżącą w roku 1996. Stosownie do art. 10 ust. l pkt 9 i art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym zgodnie z art. 30 ust. l i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dochodu z nie ujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Stosownie do art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W tym celu organy prowadzące postępowanie w sprawie winne były podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § l Ordynacji) oraz ocenić go w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. np. wyrok NSA z 11 lutego 1998 r. sygn. I SA/Ka 1173/96). W postępowaniu odwoławczym, jak i w skardze do NSA - pełnomocnik skarżącej powołał się na okoliczność ulokowania na rachunku walutowym USD takich kwot jak: 60.000,00, 11.000,00, 14.500,00 USD oraz 150 milionów starych złotych na książeczce oszczędnościowej nadzień 13.11.1991 r., a wypłacone 14.11.1991 r.. Wobec odmowy złożenia wyjaśnień, dowodów oraz informacji w sprawie źródeł pochodzenia kwot złotówkowych, jak i walutowych (k. akt podatkowych 188), organ skarbowy wystąpił pismem z dnia 11.1.2002 r. do Spółdzielni Mieszkaniowej A celem ustalenia -kiedy i za jaką kwotę nabyty został lokal mieszkalny Nr 42 położony w Ł. przy ul. A 27. (k. akt podatkowych-192). Z odpowiedzi udzielonej przez Spółdzielnię wynika, że pani M.P. jest członkiem Spółdzielni od4.III.1993 r. i wniosła w roku 1992 wkład budowlany w kwocie 21.215,60 zł. (k.akt podatkowych nr. 198). Ponadto organy podatkowe pismem z dnia 11.1.2002 r. wystąpiły do Dyrektora Banku B SA [...] Oddział w Ł. z prośbą o przekazanie informacji dotyczących liczby posiadanych przez podatników rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków w okresie 1990 - 1996 r. (k. akt podatkowych nr. 194). Z przesłanych przez Bank B SA wykazu operacji bankowych w latach 1990 - 1996 na koncie walutowym pana R.P. (k. akt podatkowych 208-211) wynika, że: - w dniu 16.VI.1990 r. wpłacono kwotę 60.000 USD, a w dniu 22.VI.1990 r. dokonano wypłaty 55.000 USD - w dniu 19.11.1992 r. wpłacono kwotę 36.000 USD, a w dniu 21.11. 1992 r. kwotę tę wypłacono, - w dniu 29.VI.1992 r. wpłacono 3.180 USD, - w dniu 3. VIII. 1992 r. wpłacono 8.500 USD, natomiast w dniu 12. VIII. wypłacono kwotę 11.000 USD, - w dniu 24.III. 1993 r. wpłacono 12.115 USD, a w dniu 14.IV.1993 r, wypłacono kwotę 10.000 USD, - w dniu 13.IX.1993 r. dokonano wpłatę 14.500 USD, a dnia 20.IX.1993 r. - kwotę tę wypłacono. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w poszczególnych latach dokonywano wpłat w wysokości określonej w skardze, czyli ponoszono wydatek, a jednocześnie dokonywano wypłat z konta, czyli uzyskiwano dochód. Ponieważ kwoty wydatku i dochodu nieznacznie od siebie odbiegały, pozostałe na koniec roku niewielkie kwoty salda nie wskazują na możliwość posiadania zasobów majątkowych. Zdaniem Sądu, taki wniosek potwierdzają również salda na koniec roku: l) rachunek dolarowy Nr [...] 1990 r. - wpłaty i należne odsetki 131.719,33 USD; wypłaty 131.400,00 USD 1991 r. -wpłaty i należne odsetki 63.769,46 USD; wypłaty 64.000,00 USD 1992 r. -wpłaty i należne odsetki 47.714,84 USD; wypłaty 47.650,00 USD 1993 r. -wpłaty i należne odsetki 826.827,47 USD; wypłaty 826.679,66 USD 1994 r.-odsetki 9,01 USD saldo na dzień 30.XII.1994 r. 369,38 USD 2) rachunek prowadzony w markach niemieckich Nr [...] 1991 r. -wpłaty i należne odsetki 3.480,13 DEM; wypłaty 3.300,00 DEM 1992 r.-odsetki 7,46 DEM; 1993 r.-odsetki 5,96 DEM; wypłata 22,00 DEM; saldo na 30.VII.1993 r. 172,00 DEM 1994 r. - brak operacji; na koniec 1994 r. saldo na koniec 1994 r. wyniosło 369,38 USD. Przeprowadzono również analizę oszczędności złotówkowych na książeczkach oszczędnościowych [...]: - nr [...] - właściciel R.P. - ostatni wpis na dzień 14.02.91 r. -stan oszczędności - 616.241 zł. (przed denominacją), - nr [...] - właściciel M.P. - ostatni wpis na dzień 07.12.89 r. -stan oszczędności -1.950 zł. (przed denominacją). Wymienione kwoty, uwzględniając denominację, są tak niewielkie i dotyczą okresu znacznie poprzedzającego rozliczany okres, że nie mogą stanowić źródła oszczędności na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1993-1996. Zdaniem Sądu, uprawniony jest zatem wniosek, że występujące przejściowo na kontach bankowych kwoty nie stanowiły przychód, dochód, czy też osobisty majątek skarżących. Przeprowadzone operacje na rachunkach świadczą jedynie o dokonywaniu obrotu środkami pieniężnymi, a nie o faktycznych zasobach posiadanych przez skarżącego i nie przesądzają o źródle ich pochodzenia. Potwierdza to również treść wyjaśnienia złożonego w dniu 12.XII.2002 r. w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym sporne kwoty stanowiły zaliczki gotówkowe na poczet składanych zamówień, co oznacza, iż pochodziły z legalnych źródeł, lecz służyły prowadzonej działalności gospodarczej, a nie finansowaniu wykazanych wydatków, (k. akt podatkowych nr.293). Również porównanie kwot poniesionych (ujawnionych) wspólnie przez skarżących wydatków oraz udokumentowanych łącznych dochodów w latach 1993 - 1996, również nie wskazuje na posiadanie zasobów majątkowych umożliwiających pokrycie ponoszonych wydatków. W latach tych udokumentowane łączne dochody małżonków były niższe niż ponoszone wydatki: w roku 1993 o 13.017.000 st. zł, w roku 1994 o 125.394.700 st. zł, w roku 1995 o 32.183,33 zł. Sąd uznał zatem, że małżonkowie nie udowodnili, że dysponowali w roku 1996 zasobami finansowymi, które pozwalałyby na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w kwocie 43.572, 52 zł. Jednocześnie jednak organy podatkowe ustalając wysokość dochodów osiągniętych w roku 1996 przez Skarżącą, przyjął, iż uzyskana przez Skarżącą od matki w dniu 02,06.1996 r. oraz w dniu 04.08.1996 od ojca w drodze umowy darowizny łączna kwota 12.000 PLN weszła do majątku wspólnego małżonków M. i R.P. Zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, majątek odrębny każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przez darowiznę, chyba, że darczyńca inaczej postanowił. Skarżąca podnosi, że z treści umów darowizny nie wynika, żeby zamiarem darczyńców było przekazanie powyższych kwot do majątku wspólnego małżonków. Z obu umów wynika, iż przeznaczeniem powyższych kwot był rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez córkę darczyńców. Nie została również potwierdzona okoliczność, że Skarżąca wskazała składniki swojego majątku odrębnego do majątku wspólnego małżonków. W świetle tych ustaleń wydaje się zasadny zarzut Skarżącej, iż mylny jest przyjęty przez organy podatkowe pogląd, co równości dochodów małżonków M. i R.P. w roku 1996. Wskazane przez stronę skarżącą dokumenty zdają się świadczyć, że darowizny weszły do majątku odrębnego M.P. W konsekwencji organ odwoławczy ponownie prowadząc postępowanie, powinien zbadać, czy właściwie została ustalona w rozpatrywanej sprawie wielkość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l ust. l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.