I SA/Łd 927/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 24 400 (dwadzieścia cztery tysiące czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 927/03 Uzasadnienie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił A. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A za miesiąc wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 854.925,00 zł z tytułu nie dokonania korekty w podatku naliczonym w związku z przekazaniem towarów handlowych, mających być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, w ramach aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego, zaległość podatkową w takiej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W miesięcznej deklaracji dla podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r. A. S. wykazał wyłącznie sprzedaż zwolnioną od podatku oraz objętą zaniechaniem ustalenia tego podatku w wysokości 3.971.207,00 zł stanowiącą wartość towarów handlowych i środków trwałych zakupionych w miesiącach wcześniejszych a będących przedmiotem przekazania w dniu 1 września 2001 r. w formie aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego t.j. do spółki z o.o. A w Ł. W toku kontroli ustalono, że w miesiącach wcześniejszych podatnik zakupił towary handlowe o wartości 3.886.676,00 zł, od których naliczony był podatek VAT w wysokości 854.925,00 zł. Podatek naliczony od tych zakupionych towarów pomniejszył w tych wcześniejszych miesiącach kwotę podatku należnego. Jednakże towary te ostatecznie nie stały się przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, gdyż zostały przekazane jako aport (zwolniony od podatku należnego) do innego podmiotu. Brak powiązania tych towarów ze sprzedażą opodatkowaną nie uprawniał podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Nastąpiło ogólne zawyżenie kwoty podatku naliczonego w sporządzonych rejestrach zakupu i deklaracjach o kwotę 854.925,00 zł. Podatnik powinien zatem w deklaracji VAT – 7 sporządzonej za miesiąc wrzesień 2001 r. skorygować podatek naliczony w deklaracjach podatku VAT w miesiącach wcześniejszych związany z towarami handlowymi, które nie stały się przedmiotem czynności opodatkowanych, jednakże bezpodstawnie tego zaniechał. Podstawą dokonania przez podatnika takiej korekty jest art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym tylko związek ze sprzedażą opodatkowaną uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.19 ust.1 i 2 oraz art.20 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Podatnik stwierdził, że art.19 ustawy o VAT uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ale podatnik może to uczynić tylko w ściśle określonym terminie to jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Żaden przepis tej ustawy nie nakazuje podatnikowi przewidywać jaki charakter, czy formę może przybrać prowadzona przez niego działalność w przyszłości, a zatem nie można uzależniać możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionych w danym momencie towarów od nieprzewidywalnej ewentualności wniesienia tych właśnie towarów w charakterze aportu do utworzonej spółki. Dla przyjęcia, iż postępowanie podatnika było prawidłowe istotne jest to, że w okresie nabycie towaru podatek naliczony przy jego nabyciu związany był ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art.19 ustawy o VAT podatnik odlicza podatek naliczony bezwarunkowo. Poza tym we wrześniu 2001 r. brzmienie art.19 ust.1 ustawy o VAT nie przewidywało ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik, w chwili realizacji kwestionowanych czynności, miał zatem ogólne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego miało zatem miejsce wyłącznie w odniesieniu do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Wnosząc aportem do Spółki przedsiębiorstwo, a nie jak przyjął Inspektor towary handlowe i środki trwałe, podatnik nie dokonał czynności zwolnionej od podatku, ale czynność pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a więc czynność nie mającą wpływu na rozliczenie podatku. Dlatego też zbędne było dokonywanie przez podatnika jakichkolwiek korekt. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organy I instancji. Organ odwoławczy uznał za trafne ustalenia i wnioski inspektora, iż sporne towary handlowe nie były przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Zostały wniesione aportem do Spółki, a zatem były związane z czynnościami, które na podstawie § 69 pkt 3 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług. Stosownie do art.20 ust.2 ustawy o VAT podatnik nie mógł zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, skoro kwota podatku naliczonego nie była związana za sprzedażą opodatkowaną. Skoro jednak wcześniej, nabywając towary handlowe, dokonał stosownego zmniejszenia podatku należnego, to teraz, w deklaracji za wrzesień 2001 r., zobowiązany był dokonać korekty podatku naliczonego – na zmniejszenie. Izba stwierdziła, że nie kwestionuje prawidłowości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach zakupu towarów handlowych we wcześniejszych miesiącach ale sama możliwość takiego pomniejszenia związana była ze spełnieniem warunków w przepisach art.20 do 25 ustawy o VAT. Jeżeli okazało się, że warunki te nie zostały spełnione bo towary handlowe nie zostały sprzedane, to podatnik miał obowiązek skorygować określone we wcześniejszych deklaracjach kwoty podatku naliczonego do odliczenia od kwot podatku należnego. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Podkreślił, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż w niniejszym przypadku nie doszło do wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki, ale jedynie niektórych środków trwałych i środków obrotowych. Tym samym organ błędnie zakwalifikował czynność wniesienia aportu, jako czynność zwolnioną od podatku, co miało dalsze konsekwencje w uznaniu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i istnieniu po jego stronie obowiązku skorygowania deklaracji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT - w sposób mający wpływ na wynik sprawy, chociaż z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż organy nie uzasadniły dlaczego korekta podatku naliczonego przy wcześniejszym nabyciu towarów handlowych, wniesionych aportem do Spółki, miałaby dotyczyć miesiąca września 2001 r., skoro w decyzji brak jest ustaleń, iż wszystkie te towary handlowe zostały właśnie w tym miesiącu nabyte i w tym też miesiącu został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu. Z treści decyzji wynika raczej, że towary te zostały nabyte w różnych wcześniejszych miesiącach, a podatnik pomniejszał podatek należny o podatek naliczony związany z zakupami w różnych okresach zależnie od daty zakupu konkretnych towarów. Należy też stwierdzić, iż obowiązek skorygowania podatku naliczonego w takiej sytuacji, jaka została ustalona w tej sprawie, nie wynika z art.20 ust.2 ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie ma charakteru samoistnego ale odnosi się do hipotezy i dyspozycji zawartych w art.20 ust.1. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie odpowiada hipotezie tej normy. Nie oznacza to jednak, iż podatnik nie był zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu spornych towarów handlowych, o którego wartość pomniejszał we wcześniejszych okresach podatek należny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter warunkowy. Ustawodawca wprowadził w ustawie szereg ograniczeń tego prawa. Jedno z nich wynika z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, który w 2001 r. przewidywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli określony podatnik VAT rozporządza środkami obrotowymi z dotychczasowego źródła przychodów tworząc w ten sposób nowe źródło przychodów i nowego (odrębnego, innego niż dotychczasowy) podatnika VAT, to wartość tego rozporządzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla tego pierwszego podatnika VAT. Zważyć bowiem należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są rozliczane w zakresie źródła przychodów, którego dotyczą, co wynika z art.22 ust.1 i art.9 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Jeżeli zatem skarżący- podatnik VAT w ramach danego źródła przychodów (A. S. prowadzący działalność pod firmą PHU SOL POL) nabył do prowadzenia w tymże źródle działalności przychodowej określone środki obrotowe do sprzedaży opodatkowanej, a następnie rozporządził nimi tak jak stanowi o tym art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, to rozporządzenie to uzasadnia weryfikację uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Korekta ta powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc podatkowy, w którym podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie środków, którymi następnie rozporządził wyczerpując hipotezę i dyspozycję art.25 ust.1 pkt 3. Korekta ta jest konsekwencją warunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykonanego w stosunku do danego miesiąca podatkowego, którym to miesiącem podatkowym wykonania warunkowego prawa z art. 19 ust.1 i 3 ustawy o VAT mógł ale nie musiał być miesiąc podatkowy, w którym rozporządzono towarami w sposób określony w art.25 ust.1 pkt 3. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sadowych, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.