I SA/Wr 806/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 23 (dwadzieścia trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...]z dnia [...], którą określono Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w L. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej stwierdzono, że w rozliczeniu podatkowym za przedmiotowy okres niezasadnie dokonał obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z dnia [...]o numerach: [...]oraz [...]w kwotach - odpowiednio - [...] i [...], dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych za kwiecień 2000 r., z wyszczególnieniem rozliczenia jednostek taryfowych za marzec 2000 r. oraz określonym terminem płatności przypadającym w dniu [...]. Nadto w złożonej deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w niewłaściwej wysokości, co pozostawało w związku z ustaleniami zawartymi w decyzjach wymiarowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W odniesieniu do odliczenia podatku z faktur za usługi telekomunikacyjne Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z kolei według § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), m.in. w odniesieniu do faktur za usługi telekomunikacyjne, za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Ponieważ w przedmiotowych fakturach określony został termin płatności na dzień [...], nie było podstaw do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień, gdyż najwcześniej można to było uczynić w deklaracji za maj 2000 r. Odliczenie podatku z zakwestionowanych faktur spowodowało również, iż podatnik wykazał zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co uzasadniało wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższym ustaleniom i wnioskom Inspektor Kontroli Skarbowej dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Od tego rozstrzygnięcia Spółka akcyjna "A" złożyła odwołanie zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, a przez to błędną interpretację przepisów prawa oraz naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 i 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka sformułowała uwagi podważające trafność dokonanych ustaleń i podjętych rozstrzygnięć przez organ kontroli skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, natomiast w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku z faktur za usługi telekomunikacyjne wskazała, że przepis § 42 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów wydany został bez delegacji ustawowej i nie może być brany przy ocenie poprawności dokonanych rozliczeń podatkowych. Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba wskazała, że określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem warunkowym, albowiem uzależnione zostało od spełnienia szeregu przesłanek określonych przepisami podatkowymi. Między innymi podatnik może dokonać odliczenia podatku tylko w ściśle określonym czasie, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym (art. 19 ust 3 ustawy). W odniesieniu do faktur za usługi telekomunikacyjne moment otrzymania faktury określał § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego i sytuował go w miesiącu, w którym określono termin płatności należności za usługę. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie jest sprzeczny z delegacją ustawową, gdyż dotyczy wyłącznie uszczegółowienia momentu otrzymania faktury w odniesieniu do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powielając zarzuty i argumentację zaprezentowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wniosła o uchylenie obu decyzji podatkowych. Strona przeciwna wnosząc o oddalenie skargi przedstawiła stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się uzasadniona. Przy niespornym stanie faktycznym, w zakresie ustaleń poczynionych w odniesieniu do przedmiotowego okresu, problemem prawnym była zasadność przyjęcia przez organy podatkowe jako podstawy rozstrzygnięcia § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Według przywołanych przepisów reguła dotycząca wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług (wymienionych w § 42 ust. 1), zaliczonych głównie do tzw. szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego, nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust. 3). W przypadku takim za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze (ust. 4). Skarżąca zarzuciła, że ten ostatni przepis, w zakresie w jakim określa miesiąc otrzymania faktury, wydany został bez upoważnienia ustawowego i nie może być brany przy ocenie poprawności dokonanych rozliczeń podatkowych. Cytowane przed chwilą rozporządzenie wykonawcze zostało wydane na podstawie szeregu upoważnień ustawowych zamieszczonych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Z punktu widzenia kwestii spornej, analizie należy poddać dwa upoważnienia, a to ze względu na rodzaje czynności opodatkowanych do których przepisy § 42 się odnoszą oraz miejsce omawianych przepisów w systematyce aktu podustawowego. Gdy idzie o ten pierwszy aspekt to trzeba zwrócić uwagę, że § 42 odnosi się do tych czynności podlegających opodatkowaniu (choć nie wszystkich), które zaliczone zostały do szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego. Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określone zostały zasadniczo w art. 6 ustawy. Według ust. 10 tego artykułu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1) oraz inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2). Widać z powyższego, że w przytoczonych upoważnieniach do wydania aktu wykonawczego nie mieści się zagadnienie określenia miesiąca otrzymania faktury, która to kwestia ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia okresu, w jakim podatnik może dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur (art. 19 ust. 3 ustawy). W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2003 r. stwierdził, że określenie przez Ministra Finansów w akcie wykonawczym innego terminu obniżenia podatku należnego, niż termin ustawowy (art. 19 ust. 3) jest przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 6 ust. 10 ustawy (sygn. akt III SA 1773/01, Monitor Podatkowy 7/2003). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zapatrywanie to w pełni podziela. Do takiego samego wniosku prowadzi również analiza treści zakwestionowanego przez Skarżącą przepisu z uwzględnieniem systematyki rozporządzenia Ministra Finansów. Otóż § 42 zamieszczony został w rozdziale 13 zatytułowanym "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących". Takie umiejscowienie przepisu nakazuje również poszukiwać podstawy jego wydania w treści upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Określenie, jakie zdarzenie uważa się za moment otrzymania faktury, a tym samym wskazanie okresu odliczenia podatku naliczonego nie mieści się także w zakresie przytoczonego przed chwilą upoważnienia. W szczególności należy podkreślić, że kwestia ta nie może być utożsamiana z zasadami wystawiania faktur, gdyż odnoszą się one do podatników dokonujących sprzedaży, albowiem to oni są podmiotami wystawiającymi faktury (zasady wystawiania faktur), stosownie do treści art. 32 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tymczasem, co już zaznaczono, kwestia momentu otrzymania faktury, w świetle art. 19 ust. 3 ustawy dotyczy nabywców towarów (usług), obniżających swój podatek o podatek naliczony przy nabyciu (art. 19 ust. 1). Według art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei stosownie do art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Wynika z przedstawionych uwag, że Minister Finansów nie miał stosownej podstawy prawnej, ażeby w akcie podustawowym określić ze skutkiem wiążącym dla podatników, innego niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy de facto - okresu rozliczenia podatku naliczonego. Konkluzja ta znajduje dodatkowego wsparcia jeżeli zważyć, że dopiero na podstawie art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 15.02.2002 r. zmieniającej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), dodano w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług ustęp 5 w brzmieniu: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym". Skoro zatem Minister Finansów sformułował przepis § 42 ust. 4 bez stosownej delegacji ustawowej, to Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł go pominąć jako podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 9.09.1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147). To z kolei spowodowało uznanie skargi za uzasadnioną, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów skarbowych, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.