I SA/Po 379/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwester Marciniak NSA Gabriela Gorzan(spr) Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. O. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.999,10 zł (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak LF Decyzją z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) Urząd Skarbowy ustalił skarżącym M. i A. małżonkom O. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając organ ustalił stan faktyczny przyjmując, iż skarżący w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-30 oraz skarżąca w rocznym obliczeniu podatku od uzyskanych dochodów PIT-40 wykazali dochód osiągnięty w 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł. Skarżący wykazał dochód uzyskany ze stosunku pracy w wysokości [...] zł., a skarżąca wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. W tym samym roku skarżący uzyskali także przychody w wysokości [...] zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. W 1997 r. skarżący dokonali wydatków na zakup samochodów osobowych [...] i [...] oraz na budowę budynku mieszkalnego w łącznej kwocie [...] zł. Ustalone w oparciu o publikację GUS "Budżety gospodarstw domowych w 1997 r." wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowego gospodarstwa domowego skarżących wynosiły [...] zł na osobę, tj. [...] zł m-nie, łącznie za rok 1997 sumę [...] zł. Za podstawę dochodów przyjęto dochody opodatkowane podatkiem dochodowym wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, bądź potwierdzone przez inne instytucje i dokumenty. Organ podatkowy objął analiza dochody i wydatki skarżących w latach 1991-1996, w związku z ich twierdzeniem, iż na pokrycie wydatków w roku 1997 przeznaczyli oszczędności z lat ubiegłych. Ustalono, że wysokość ewentualnych oszczędności obliczeniowych skarżących na dzień 1 stycznia 1997 r. wynosiła [...] zł. W swojej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, umożliwiające wyeliminowanie przychodów i składników majątku, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków, w konsekwencji czego ustalono, iż przy przychodach w wysokości [...] zł, poniesiono wydatki w wysokości [...] zł., z czego poniesione wydatki w wysokości [...] zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożyli odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia art. 68 § 2 i 3, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zgadzając się ze stanowiskiem urzędu, iż poniesione przez nich wydatki zostały pokryte przychodami z nieujawnionych źródeł. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, stanowiącej 75 % dochodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, iż po zapoznaniu się z całością materiałów zgromadzonych w aktach sprawy uwzględnił zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 ( 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kwoty [...] zł przychodu uzyskanego w 1997 r. tytułem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Izba wskazała, iż pozostałe zarzuty są bezzasadne. Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 68 ( 2 i 3, art. 121 ( 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazano argumentację tę samą, co w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez skarżących w 1997 r., z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku wysokość przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa ustalająca podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł powinna zostać wydana odrębnie na każdego z małżonków. Zasadę tę wyrażono także w wyroku NSA z dnia 2 października 2002, sygn. akt I SA/Ka 793/01, stwierdzając, iż: "w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków". Wniesiona w niniejszej sprawie skarga uzasadniona jest także w tym zakresie, w jakim zarzuca, iż stan faktyczny w sprawie nie został w pełni ustalony prawidłowo. "Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany" (Wyrok SN z 8 stycznia 2003 r. sygn. akt II RN 234/01). W przedstawionym na str. 11-15 uzasadnienia decyzji organu I instancji zestawieniu kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, organ I instancji wyliczył, a organ odwoławczy nie zakwestionował, iż skarżący w 1997 r. uzyskali przychód w kwocie [...] zł, ponosząc jednocześnie wydatki w kwocie [...] zł, natomiast wydatki w wysokości [...] zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyliczenie powyższe nie wydaje się prawidłowe w świetle przedstawionych w uzasadnieniach decyzji faktów, uznanych za ustalone, przy uwzględnieniu, że rozliczenie przychodów i wydatków dokonuje się za rok podatkowy, a nie za jego poszczególne miesiące. Sumując kwotę osiągniętych przez skarżących dochodów z wynagrodzeń za pracę w wysokości [...] zł z kwotą uzyskaną, ze sprzedaży samochodu w wysokości [...] zł oraz ustalonymi przez organ oszczędnościami wg stanu na dzień [...] 1997 r. w kwocie [...] zł otrzymujemy przychód w kwocie [...] zł., a po uwzględnieniu zwróconej nadpłaty w kwocie [...] zł z 1996 roku - kwotę [...] zł. Sumując z kolei poniesione przez skarżących wydatki na zakup samochodów [...] w kwocie [...] zł i [...] w kwocie [...] zł z wydatkami na budowę domu w wysokości [...] zł, oraz z wydatkami na koszty utrzymania w kwocie [...] zł. otrzymujemy kwotę łączną wydatków [...] zł. Różnica między powyższymi wielkościami wynosi [...] zł, a nie [...] zł, jak to przyjęto za podstawę ustalenia wielkości zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1997 w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Już z tych powodów zaskarżona decyzja nie może się ostać. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi nie można ich uznać za uzasadnione. Decyzję w rozpoznawanej sprawie, wydał organ I instancji dnia [...] , a organ odwoławczy dnia [...]. W zakresie opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych termin pięcioletni, na który powołują się skarżący, liczony jest od końca roku złożenia zeznania rocznego za rok, w którym istniał obowiązek podatkowy, czyli następnego po roku podatkowym. Za rok 1997 termin przedawnienia nie skończył się więc - co do zasady - przed doręczeniem skarżącym powyższych decyzji ustalających. Jeżeli w postępowaniu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznane i ujawnione dochody, na podatnikach ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Złożone wyjaśnienia podatników stanowią wprawdzie dowód w takim postępowaniu, jednak - jak każdy dowód - podlegają ocenie organu podatkowego pod względem wiarygodności. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), przyjmując, że nie zasługują na uwzględnienie w świetle przeprowadzonych dowodów twierdzenia podatników, jakoby: - z pobytu w 1988 r. w b. ZSRR A. O. przywiózł [...] kg złota, które następnie spieniężył w kraju, uzyskując stąd ok. [...] st. złotych; w skardze wyjazd ten umiejscowiono w 1997 roku, co stanowi okoliczność nową, ujawnioną w postępowaniu sądowym; - tytułem darowizny od babki L. Z. w 1993 r. otrzymał A. O. kwotę [...] zł (po denominacji); świadczenie to nazwano w skardze spadkiem, choć L. Z. zmarła dopie- ro w 1996 r.; - miała miejsce darowizna w 1994 r. na rzecz A. O. od ro- dziców wymienionego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie zaś jego zakup przez skarżącego, zgodnie z treścią przedłożonego aktu notarialnego z dnia [...] 1994 r. - podatniczka M .O. posiadała oszczędności z okresu przed za- warciem związku małżeńskiego. Zarówno złożone przez podatników wyjaśnienia dotyczące powyższych okoliczności, jak i skarga, ich nieuwzględnienie kwestionująca, są gołosłowne, oparte na błędnym założeniu, że wystarczy przytoczyć fakty, zaś organy podatkowe winny poszukiwać ich potwierdzenia i uwiarygodnienia. Niezasadnie zarzucono w skardze także, że wielkość kosztów poniesionych na utrzymanie rodziny skarżących w roku 1997 oraz w latach 1996 i 1995 - od zawarcia małżeństwa przez skarżących, została ustalona dowolnie przez organ podatkowy powyżej najniższego wynagrodzenia we wspomnianym okresie ustalanego przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Skarżący nie należeli do osób o najniższym wynagrodzeniu (funkcjonariusze celni), ustalanie w powyższy sposób najniższego wynagrodzenia ma zupełnie inny cel i zastosowanie, niż określanie na jego poziomie przeciętnych kosztów utrzymania rodziny, zaś przyjęte przez organ dane z roczników statystycznych dotyczyły przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych pracowników na stanowiskach nierobotniczych makroregionu południowo-zachodniego. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, poziom wydatków i cel ich poniesienia w 1997 r. (m. innymi na zakup 2 samochodów marki [...] i [...]) nie dają podstaw do przyjęcia, jak sugerują skarżący, że prowadzili oni "skromne życie", na poziomie rodzin osiągających najniższe wynagrodzenie. Zauważenia w końcu wymaga, że analiza poziomu wydatków i przychodów skarżących za lata od 1991 - 1996 miała na celu ocenę wiarygodności twierdzeń podatników co do posiadanych oszczędności z okresu poprzedzającego rok podatkowy 1997, w którym wystąpiła znacząca nadwyżka wydatków nad wysokością zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Wynik tej analizy nie spowodował zaliczenia do podstawy opodatkowania za rok 1997 wydatków, poczynionych przez skarżących w latach poprzednich, a jedynie ustalenie poziomu oszczędności, którymi podatnicy w sposób prawdopodobny mogli dysponować na początek roku 1997. Zważywszy, że skarga okazała się częściowo uzasadniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" i "c" oraz art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak LF