I SA/Po 681/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Sylwester Marciniak Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o d d a l a s k a r g ę /-/S.Marciniak /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński LF Decyzją z dnia [...] Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Klubowi "A" zobowiązanie i zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Skarga na decyzję Izby została przez NSA oddalona. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił Klubowi "A" zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1997 r., a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące. Z uwagi na nie wniesienie od tej decyzji odwołania stała się ona ostateczna. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy wydaną na podstawie art. 207, art. 208 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) orzekł solidarną odpowiedzialność J. K. za zaległości podatkowe Klubu "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 w kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 1997 roku: czerwiec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł, wrzesień w kwocie [...] zł, październik w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł, grudzień w kwocie [...] zł, umarzając wszczęte z urzędu postępowanie w stosunku do J. K. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Klubu "A" z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy z wymienionych wyżej miesięcy 1997 roku. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że Klubowi "A" postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 23.01.1997 r. został zarejestrowany w rejestrze stowarzyszeń kultury fizycznej i związków sportowych w dziale A pod nr Rej. [...]. Zarówno w Urzędzie Statystycznym w [...], jak i zgłoszeniu rejestracyjnym w urzędzie Skarbowym działalność gospodarczą tego stowarzyszenia określono, jako działalność związaną ze sportem lub szkoleniem sportowym. Prezesem Zarządu Klubu był J. K. Na formularzu NIP-2 dopiero dnia [...] 05.1998 r. zgłosił, że od [...] 06.1997 r. stowarzyszenie zajmuje się pośrednictwem handlowym w obrocie paliwami, natomiast w piśmie z dnia [...] 05.1998 r. prezes stowarzyszenia J. K. zawiadomił Urząd Regulacji Energetyki o tym, że "A" zajmuje się obrotem paliwami w ramach tzw. "tranzytu rozliczeniowego" czyli z pominięciem magazynów (nie posiada stacji paliw i środków transportu). Okoliczności powyżej wskazane pozostają poza sporem. Organ podatkowy ustalił, że J. K., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami pod firmą Z. P. w K. i pełniąc zarazem funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia "B" posługiwał się firmą "A", kupując paliwo od [...] 06.1997 r. od nieistniejącego podmiotu – Biuro W.U. z siedzibą w P. W ten sposób dokonano zakupu paliwa z tego źródła w 1997 r. na sumę [...] zł, po czym sfirmowano jego sprzedaż w 95,8 % na kwotę łączną [...] zł. J. K., Z. P. w K . Działanie to spowodowało przerzucenie na stowarzyszenie "B" skutków wynikających z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), mianowicie pozbawienie stowarzyszenia prawa obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach nabycia paliwa od podmiotu nieistniejącego, a co się z tym wiąże umożliwienie J. K. z tytułu zakupu tego samego paliwa obniżenia podatku należnego VAT o podatek w fakturach naliczony. Działanie w sposób wyżej podany miało także wpływ na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych od J. K. za 1997 r., przez obniżenie dochodu. Zgodnie z § 35 statutu Stowarzyszenia dla ważności oświadczeń woli, pism i dokumentów w przedmiocie praw i obowiązków majątkowych stowarzyszenia wymagane są podpisy 2 osób: prezesa lub wiceprezesa i skarbnika. Postępowanie dowodowe wykazało, że powyższego wymogu nie przestrzegano, czego przykładem może być podpisanie jednoosobowo przez wiceprezesa zarządu stowarzyszenia W. G. umowy pożyczki z dnia [...] 1997 r. z [...], jako pożyczkodawcą, kwoty [...] zł, jak również innych dokumentów w 1999 r. rodzących zobowiązania finansowe stowarzyszenia, a nadto podejmowanie samodzielnie przez J. K. decyzji finansowych i gospodarczych w sprawie zakupów i obrotu paliwami w 1997 r. Stowarzyszenie "C" w r. 1997 uzyskało przychód z tytułu sprzedaży paliw w kwocie [...] zł, nie uzyskując przychodu z działalności statutowej. Natomiast na działalność statutową przeznaczono 0,5 % ogólnej sumy wydatków. Podstawę prawną orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe stowarzyszenia stanowią art. 48 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy te umożliwiają obciążenie osoby trzeciej, posługującej się nazwiskiem lub firmą podatnika w prowadzeniu na własny rachunek działalności zarobkowej, odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe firmującego podatnika ("A"). Jednocześnie nie dostrzeżono przesłanek uzasadniających w myśl art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. J. K.. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego J. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 40 i art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że Urząd Skarbowy bezpodstawnie orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową J. K. za zaległości podatkowe Klubu, gdyż sytuacja jaka miała miejsce w sprawie nie mieści się w zakresie zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Treść tego przepisu w ocenie strony nie była doprecyzowana i obecnie, na podstawie obowiązującego przepisu art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa nie można byłoby orzec solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. W odwołaniu pełnomocnik strony podkreślał, że J. K. z uwagi na zapis § 35 statutu Stowarzyszenia nie mógł samodzielnie podejmować decyzji gospodarczych w imieniu Klubu, ani też samodzielnie go reprezentować. Wg pełnomocnika strony Urząd nie wykazał, że transakcje związane z zakupem i odsprzedażą paliwa podejmował samodzielnie J. K. ,a tylko w takiej sytuacji można byłoby dopiero twierdzić, że J. K. prowadził na własny rachunek działalność gospodarczą pod firmą Klubu. Jako bezzasadne odwołujący uznał prezentowane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji twierdzenie Urzędu, iż zakup paliwa za pośrednictwem Klubu wywarł wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od J. K. Kwestionował również zasadność sformułowanego w uzasadnieniu decyzji zarzutu, iż w 1997 r. Stowarzyszenie nie uzyskało przychodu z działalności statutowej, nadto jako sprzeczne z prawdą uznał stwierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez Klub nie miała wpływu na rozwój działalności "A". Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe we własnym zakresie przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków: W. G.- wiceprezesa zarządu stowarzyszenia, A. C.– skarbnika stowarzyszenia, D. Ch.– księgowej stowarzyszenia, informując pełnomocnika skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 w zw. z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z przepisem art. 332 cytowanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn.zm.). Zgodnie z przepisem art.48 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli w działalności zarobkowej prowadzonej na własny rachunek podatnik posługiwał się nazwiskiem lub firmą innej osoby, za jej zgodą, albo gdy osoba ta posługiwała się nazwiskiem lub firmą podatnika, za jego zgodą, w prowadzeniu na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu za zobowiązania podatkowe związane z tą działalnością odpowiadają solidarnie podatnik i ta osoba. Niesporne w sprawie jest, że w 1997 r. Klub "A", którego prezesem był J. K. dokonywał zakupów paliwa wyłącznie od nieistniejącego podmiotu – Biuro W.U. z P., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej na podstawie skradzionego dowodu osobistego i to za kwotę [...] zł, a następnie 95,8 % tego paliwa sprzedał J. K., prowadzącemu własną działalność gospodarczą pod firmą Z. P. J. K. w K . Również niesporne jest, że pierwszy zakup paliwa od w/w nieistniejącego podmiotu gospodarczego miał miejsce dnia [...] czerwca 1997 r. natomiast aktualizacji danych ewidencyjnych Stowarzyszenia dokonano dopiero w dniu maja 1998 r. poprzez wskazanie w formularzu NIP-2, że od dnia [...] 1997 r. Stowarzyszenie zajmuje się pośrednictwem handlowym. Z faktu tego wynika, że [...], jako prezes "A" akceptował działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwem, choć niewątpliwie przecież wiedział, że Klub nie może prowadzić jej legalnie. W piśmie z dnia [...] 1998 r. skierowanym do Urzędu Regulacji Energetyki J. K. wskazał, że "A" zajmuje się obrotem paliwami w ramach tzw. "tranzytu rozliczeniowego", nie posiada stacji paliw, środków transportu i własnych magazynów. J. K. jako prezes "A" podejmował samodzielnie decyzje dotyczące zakupu paliwa od podmiotu nieistniejącego a następnie odkupując praktycznie w całości to paliwo od Klubu dla własnej firmy, legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, czego skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi nie kwestionował. Przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dowody z zeznań świadków potwierdziły tezę, że decyzje o zakupach paliwa w 1997 r. od B.H. W. U. podejmował oraz załatwiał wszelkie z tym związane sprawy, w tym pobieranie i przekazywanie gotówki na rzecz tego podmiotu, samodzielnie wyłącznie J. K. i to wbrew treści § 35 statutu stowarzyszenia "B", ale za wiedzą władz stowarzyszenia oraz ich zgodą. Kształtowana w ten sposób działalność gospodarcza Klubu miała na celu uniknięcie przez J. K. konsekwencji podatkowych związanych z zakupem paliwa od podmiotu nieistniejącego. Całokształt tych okoliczności pozwala na uznanie, że zaistniało w niniejszej sprawie zjawisko tzw. firmanctwa, co w trybie przepisu art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. (firmowanego) za zaległości podatkowe "A" (firmującego), z tytułów i w kwotach, jak wyszczególniono w decyzji organu I instancji. Z treści przepisu art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można wywodzić, że z firmanctwem mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy firmowany ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych jej rozmiarów. Z gramatycznej wykładni tego przepisu, dopuszczającego solidarną odpowiedzialność firmowanego i firmującego, wynika brak odniesienia do przyczyn powstania zaległości podatkowych związanych z działalnością tych osób. Dla przyjęcia, że zaistniało firmanctwo nie jest konieczne zaistnienie uszczuplenia dochodów budżetowych, choć firmanctwo ma najczęściej na celu uniknięcie bądź zmniejszenie obciążenia podatkowego z tytułu prowadzenia danej działalności, gdyż firmującymi bywają, np. osoby korzystające z różnego rodzaju systemowych zwolnień podatkowych lub, jak ma to miejsce w rozstrzyganej sprawie stowarzyszenia, w stosunku do których ustawodawca w 1997 roku nie przewidział odpowiedzialności podatkowej osób wchodzących w skład ich organów za zaległości podatkowe stowarzyszeń. W rozpatrywanej sprawie J. K. był – zgodnie z treścią przepisu art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i jego wykładni zarówno gramatycznej, jak i celowościowej – firmowany przez "A ", a tzw. firmanctwo polegało na fakcie, iż w 1997 r. J. K. praktycznie całość zakupów paliwa niewiadomego pochodzenia, od nieistniejącego podmiotu gospodarczego dokonywał [wskutek samodzielnie powziętych decyzji za pośrednictwem Klubu. Taki "układ" powodował, że Klub (a nie J. K. ponosi konsekwencje finansowe z tym związane. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek od towarów i usług naliczony w fakturach zakupu paliwa. Nadto to Klub (a nie J. K.) postrzegany jest jako podmiot wprowadzający do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Podkreślenia wymaga także fakt, że dochody (kwota [...] zł) z działalności gospodarczej prowadzonej przez Klub – czyli z tyt. sprzedaży paliwa J. K. – były faktycznie przeznaczone w całości na inwestycje w obcym środku trwałym (kwota [...] zł), tj. nieruchomości, której właścicielem był J. K. [nieruchomośc ta została sprzedana za kwotę [...] zł, tj. zdecydowanie poniżej jej wartości, gdyż z tyt. inwestycji w tym środku trwałym Klub w latach 1997 i 1998 poniósł nakłady w kwocie ponad [...] tys. zł.] oraz na zakup luksusowych środków trwałych, stanowiących wyposażenia Klubu (kwota [...] zł), które następnie na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia [...] 1998 r. zostały przejęte na własność przez J. K. jako zabezpieczenie opłat z tyt. najmu lokalu przez "A" od J. K.. Z dochodu uzyskanego w 1997 r. z tyt. działalności gospodarczej na działalność statutową "A" wydatkowano zaledwie 0,5 % tego dochodu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa materialnego – art. 40 ust. 1 w zw. z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów o postępowaniu – art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na przepis art. 113 Ordynacji podatkowej, upatrując w nim doprecyzowania brzmienia poprzednika, tj. art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych sformułowaniem: "w celu zatajenia prowadzonej działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów" i wskazując na konieczność wykładni art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z uwzględnieniem tej doprecyzowanej treści, a nadto definicji firmanctwa , którą posługują się przepisy art. 55 Kodeksu karnego skarbowego z 10.09.1999 r. (Dz.U. Nr 83, poz. 930) i art. 93 § 1 ustawy karnej skarbowej z dnia 26.10.1971 r. (Dz.U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103 ze zm.). W ocenie skarżącego trudna do obrony jest teza, że intencją ustawodawcy było objęcie przepisem art. 113 Ordynacji podatkowej węższego grona osób, niż było to możliwe na podstawie art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem przez firmanctwo w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu należy rozumieć wykorzystanie do prowadzenia działalności firmy (nazwiska) innego podmiotu, poprzez które dany podmiot powoduje u siebie obniżenie lub nawet nieistnienie obrotu – całość lub cześć obrotu zostaje "przejęta" przez inny podmiot, za jego zgodą. W rozpoznawanej sprawie skarżący, dokonują zakupu za pośrednictwem Klubu, nie powodował zmniejszenia wielkości własnych obrotów z tytułu handlu paliwami płynnymi, ani też nie zatajał rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wobec czego przepis art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miał zastosowania. W jego dyspozycji nie mieszczą się także skutki podatkowe kupowania paliwa niewiadomego pochodzenia od nieistniejącego podmiotu, przy użyciu firmy "A", jak to przyjęły organy podatkowe. Do stwierdzenia firmanctwa konieczne jest wykazanie, czego w sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że skarżący wiedział, iż kupuje paliwo od podmiotu nieistniejącego i nie będzie możliwe obniżenie przez Klub podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa przez Klub. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma na celu umożliwienie wierzycielowi egzekwowanie należności podatkowej, w określonych prawem sytuacjach, także od podmiotów innych, niż pierwotni dłużnicy. Odpowiedzialność osób trzecich, pod pojęciem których w aspekcie podmiotowym ustawa z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych pozwala rozumieć w zasadzie jedynie osoby wymienione w jej przepisach art. 41-48a, jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, powstającą na podstawie odrębnej decyzji organu podatkowego (art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – dalej określoną ustawą o zobowiązaniach podatkowych). Zgodnie z art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jeżeli w działalności zarobkowej prowadzonej na własny rachunek podatnik posługiwał się nazwiskiem lub firmą innej osoby, za jej zgodą, albo gdy osoba ta posługiwała się nazwiskiem lub firmą podatnika, za jego zgodą, w prowadzeniu na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu, za zobowiązania podatkowe związane z tą działalnością, odpowiadają solidarnie podatnik i ta osoba. Wprowadzenie po raz pierwszy przez powyższy przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialności osób trzecich związanej z prowadzeniem działalności pod cudzą firmą, nazwą lub nazwiskiem miało na celu zapobieganie występującemu nieraz zjawisku tzw. firmanctwa. Brak w ustawie o zobowiązaniach podatkowych definicji firmanctwa nie oznacza, że na podstawie przytoczonego wyżej art. 48 nie daje się wyprowadzić wniosku, iż w przepisie tym ustanowiono odpowiedzialność firmującego i firmowanego za zaległości podatkowe powstałe w związku z prowadzeniem działalności pod cudzą firmą lub nazwiskiem, a warunkiem ponoszenia tej odpowiedzialności jest przyzwolenie firmującego na to, aby podatnik posługiwał się w działalności zarobkowej jego firmą lub nazwiskiem. Dla zaistnienia odpowiedzialności, o której mowa w art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ustawodawca nie wprowadził warunku, aby posługiwanie się cudzą firmą lub nazwiskiem przy prowadzeniu działalności miało na celu lub wiązało się ze zmniejszeniem obciążeń podatkowych firmowanego. A. Olesińska – Odpowiedzialność osób trzecich – Lublin 2000, str. 144). Nie można zgodzić się ze skarżącym, że doprecyzowania przepisu art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy poszukiwać w treści art. 113 Ordynacji podatkowej, jak również w przepisach statuujących odpowiedzialność karną za przestępstwo podatkowe firmanctwa – art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, dawniej art. 93 ustawy karnej skarbowej. W art. 113 Ordynacji podatkowej, /który wszedł w życie od 1.01.1998 r./ ustanowiono jedynie odpowiedzialność firmującego za zaległości podatkowe firmowanego, a więc tylko tego podmiotu, który udzielił podatnikowi zgody na posługiwanie się jego nazwą, firmą, nazwiskiem w prowadzeniu działalności gospodarczej, gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością firmowanego, możliwą do orzeczenia na podstawie art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast wykładni art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przy pomocy znamion przestępstwa podatkowego firmanctwa, określonych w art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, czy też art. 93 ustawy karnej skarbowej sprzeciwiają się nie tylko odmienne zakresy sfer obowiązywania prawa podatkowego i prawa karnego, ale także autonomia prawa karnego, wynikająca z jego charakteru, funkcji i zadań w systemie norm oraz odrębności zasad ogólnych, którym jest ono podporządkowane. Rację ma skarżący, że dopiero przepis art. 116 "a" Ordynacji podatkowej, wprowadzony do porządku prawnego od 1.01.2003 r., poszerzył katalog osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe innych osób prawnych, niż spółki kapitałowe, o członków organów zarządzających tymi osobami, a wiec o członków zarządu fundacji, stowarzyszeń, zrzeszeń i spółdzielni, czego mająca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała. Jednak z powyższego nie można wyprowadzać wniosku, jak to sugeruje skarżący, że organy podatkowe w niniejszej sprawie użyły niejako zastępczo przepisu art. 48 dla obciążenia odpowiedzialnością podatkową J. K. za zaległości podatkowe stowarzyszenia "B" z tego powodu, że był on prezesem jego zarządu. Gdyby taka sytuacja miała miejsce, wówczas, jak słusznie podniesiono, wydanie zaskarżonych decyzji byłoby działaniem organów bez podstawy prawnej. Jednak w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe przesłanka odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe stowarzyszenia "B" jest posługiwanie się przez wymienionego w 1997 r. w prowadzonej przez siebie na własny rachunek działalności gospodarczej nazwą stowarzyszenia, co było możliwe dzięki pełnieniu funkcji prezesa w tym stowarzyszeniu. Na podstawie zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków organ odwoławczy ustalił przesłankę przyzwolenia ze strony stowarzyszenia na samodzielne działanie J. K. w zakresie obrotu paliwami przy użyciu firmy stowarzyszenia. "Posługiwać się" to jest "użyć czegoś jako środka do uzyskania, osiągnięcia jakiegoś celu, jako pomocy przy jakiejś czynności" (Słownik języka polskiego – Wydawnictwo naukowe PWN W-wa str. 839). W rozpoznawanej sprawie celem, któremu służyło posługiwanie się przez J. K. firmą stowarzyszenia w obrocie paliwami z fikcyjną firmą B.H. W. U. było, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe, firmowanie tego obrotu osobą prawną istniejącą, a co się z tym wiąże, możliwość wykazywania przez J. K. zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i przy ustalaniu wysokości podatku należnego VAT obrotu na podstawie dokumentów (faktur), pochodzących od stowarzyszenia, którym w tej fazie zarzutu fałszywości (nieistniejący podmiot) nie można było postawić. Powyższy cel, w ocenie Sądu, nie jest ani abstrakcyjny, ani domniemany, nie jest też zasadniczo inny, niż ogólnie sformułowany "uniknięcie zobowiązania podatkowego... (całość lub cześć)" na co powołuje się skarżący, jako wymóg konieczny zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podniesienie natomiast w skardze zarzutu nieudowodnienia J. K. przez organy podatkowe tego, że wiedział zarówno o zakupywaniu paliwa od podmiotu nieistniejącego, jak i o możliwości obniżenia przez Klub "A" podatku należnego VAT o podatek naliczony, nie można uznać za skuteczne. Zarzutu tego, dotyczącego ustaleń faktycznych, nie podniesiono w toku postępowania podatkowego, jak również w odwołaniu, a wskazane w nim okoliczności nie wymagają dowiedzenia dla zastosowania art. 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro skarga jest nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji wyroku.