I SA/Bk 62/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. Ż. kwotę 767,00 (słownie: siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. Ż., prowadzący wraz z żoną M. Ż. w ramach spółki cywilnej "M" działalność gospodarczą, wystąpił w dniu [...].08.2003 r. z wnioskiem do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o przyznanie ulgi uczniowskiej za wyszkolenie ucznia G. Ż. Z załączonej do wniosku umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego oraz zaświadczenia o złożeniu przez pracownika egzaminu kończącego szkolenie wynikało, iż G. Ż. rozpoczął naukę zawodu od dnia 01.09.2000 r., a w dniu 18.07.2003 r. zdał egzamin uzyskując świadectwo czeladnicze. Do wniosku o przyznanie ulgi załączono także zaświadczenia o posiadaniu przez wspólnika M. Ż. przygotowania zawodowego - dyplom mistrzowski z dnia [...].11.1979 r., oraz pedagogicznego - zaświadczenie o ukończeniu kursy z dnia [...].12.2000 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].09.2003 r. odmówił podatnikowi przyznania ulgi związanej z wyszkoleniem ucznia G. Ż. W wyniku wniesienia odwołania decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2003 r., przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji zauważył bowiem, iż w przeprowadzonym postępowaniu pominięto pełnomocnika strony. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania z udziałem pełnomocnika strony decyzją z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] odmówił podatnikowi przyznania przedmiotowej ulgi. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art.27c ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.), podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą przysługuje ulga uczniowska za przygotowanie zawodowe pracownika pod warunkiem, że podatnik lub wspólnik jest uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Z przepisów obowiązującego na dzień zakończenia przez G. Ż. nauki zawodu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01.07.2002r. w sprawie nauki zawodu (Dz.U. Nr 113 poz.988) wynika, iż instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z przepisów przywołanego rozporządzenia wynika także, że ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych nauczającego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Organ podatkowy zauważył, iż wspólnik J. Ż., M. Ż. kurs pedagogiczny ukończyła w dniu [...].12.2000 r. tj. po rozpoczęciu praktycznej nauki zawodu przez G. Ż. W chwili rozpoczęcia szkolenia (01.09.2000 r.) M. Ż. nie posiadała uprawnień pedagogicznych, a tym samym podatnik nie spełniał wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie mu ulgi. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik J. Ż. zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 27 c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.121 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że podatnik szkoli uczniów od początku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Kilkakrotnie też korzystał już z przysługującej z tego tytułu ulgi podatkowej. Po raz pierwszy ulga z tytułu wyszkolenia ucznia została mu przyznana decyzją Urzędu nr [...] z dnia [...].08.2001 r. Następne ulgi wynikały z decyzji z dnia [...].11.2001 r. nr [...], z dnia [...].11.2002 r. nr [...]. W uzasadnieniu do wszystkich wyżej wymienionych decyzji organ podatkowy stwierdził, że zostały spełnione warunki określone przepisami art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenia tego dokonano na podstawie identycznych dokumentów, jakie zostały przedłożone w niniejszym postępowaniu. Działając w zaufaniu do organów podatkowych J. Ż. kontynuował szkolenie ucznia G. Ż. Mimo, że nie zmieniły się przepisy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił jednak w tym przypadku przyznania ulgi. Ponadto zdaniem pełnomocnika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie nauki zawodu nie wynika, iż ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji pedagogicznych powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Uprawnienia pedagogiczne nabyte przez M. Ż. w dniu [...].12.2000 r., tj. po upływie 3 miesięcy i 5-ciu dni od dnia rozpoczęcia szkolenia, które trwało 34 miesiące dają podstawę do uznania, że wymogi w zakresie kwalifikacji pedagogicznych zostały spełnione. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji argumentował, iż z literalnego brzmienia przepisu § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01.07.2002r. jednoznacznie wynika, że uprawniony do szkolenia ucznia już w chwili rozpoczęcia takiego szkolenia ma spełniać wymogi; tj. mieć co najmniej tytuł mistrza w zawodzie i ukończony kurs pedagogiczny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stanowisko takie zajął także Minister Finansów w piśmie PB2IMW-033-0454-2174/02 z dnia 25.09.2002 r. wydanym w oparciu o art.14 §l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik J. Ż. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisu art.121 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Przywołane też zostały argumenty użyte w odwołaniu, iż w tożsamych sprawach organ podatkowy kilkakrotnie przyznawał podatnikowi ulgi za wyszkolenie uczniów. Działając w zaufaniu do organów podatkowych podatnik kontynuował rozpoczęte w dniu 01.09.2000 r. szkolenie ucznia G. Ż., które zostało zakończone w dniu 20.06.2003 r. Pomimo, że nie zmieniły się przepisy regulujące zasady przyznawania tej ulgi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zmienił w tej sprawie stanowisko. W ocenie strony skarżącej pismo Ministra Finansów z dnia 25.09.2002 r. nr PB2/MW -033-0454-2174/02, które według opinii Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w B. zmieniło obowiązujący do tego dnia porządek prawny, nie zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów, ani w roku 2002, kiedy to zostało przesłane do organów podatkowych, ani też w roku 2003 r. Skarżąca podkreśliła też, iż Drugi Urząd Skarbowy w B. już po otrzymaniu wyżej wymienionego pisma decyzją nr [...] z dnia [...].11.2002 przyznał podatnikowi ulgę w związku z wyszkoleniem uczennicy M. B. Już wówczas zdaniem pełnomocnika podatnik powinien był uzyskać informację (art. 121 §2 ustawy Ordynacja podatkowa), że prawo do ulgi nie przysługuje. Informacja taka pozwoliłaby na podjęcie świadomej decyzji, czy kontynuować szkolenie ucznia G. Ż., czy też rozwiązać umowę z cechem. Takiej informacji, ani też wyjaśnień podatnik nie uzyskał, natomiast otrzymał decyzję o przyznaniu ulgi. Działając w zaufaniu do organów podatkowych kontynuował szkolenie następnego ucznia. W odpowiedź na podniesione w skardze zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej choć na przestrzeni lat 2001-2003 (kiedy były wydawane decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].08.2001 r.; [...].11.2001 r.; [...].11.2002 r. i [...].11.2003 r.) przepis art.27c ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie nie zmienił się, to jednak zmieniły się przepisy określające zasady szkolenia uczniów. Do dnia 01.09.2002 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97 poz.479 ze zm.), a następnie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01.07.2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113 poz.988). W rozporządzeniu z dnia 11.12.1992 r. przepis §9 ust. 4 stanowił, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia (podkr. organu) kursu pedagogicznego, zaś w rozporządzeniu z dnia 01.07.2002 r. zapisano, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne wymagane dla nauczycieli lub ukończony (podkr. organu) kurs pedagogiczny. Do orzekania od dnia 01.09.2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej - w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji - właściwe są przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu, czyli praktycznie na dzień złożenia przez podatnika wniosku o ulgę uczniowską. Zdaniem organu z rozporządzenia z dnia 1.07.2002 r. wynika, iż ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, bowiem wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. Istota zawisłego przed Sądem sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawo do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przysługuje podatnikowi, który uprawnienia do szkolenia uczniów uzyskał po zawarciu umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Stanowisko organów podatkowych, iż w świetle przywołanego przepisu oraz odrębnych przepisów w sprawie praktycznej nauki zawodu podatnik musi posiadać wszelkie uprawnienia już w chwili rozpoczęcia nauczania oparte zostało na wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie poglądzie, iż "wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a ich zastosowanie nie może się odbyć na podstawie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej". Nie negując wyjątkowego charakteru ulg podatkowych - zdaniem Sądu - nie można się jednak zgodzić z poglądem o wyłączności literalnego sposobu odczytywania wynikających z tych przepisów norm prawnych. Nierozłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej. Organ stosujący prawo nie powinien w tym zakresie ograniczać się jedynie do gramatycznego rozumienia przepisu. Zasada clara non sunt interpretanta (oczywiste nie podlega wykładni) nie może mieć tu zastosowania. Literalne czytanie prawa w wielu przypadkach może bowiem prowadzić do bezprawia. "Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów" (wyrok SN z dnia 07.08.01.1993 r., sygn. akt III ARN 84/92- opubl. OSNCP 1993/10/183). W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. W orzecznictwie NSA wyrażony został pogląd, iż przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe należy odczytywać ze szczególną uwagą na ścisłość interpretacji, oraz o niedopuszczalności rozszerzającej wykładni tych przepisów (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10.09.2001 r., sygn. akt FPS 9/01, opubl.. ONSA 2002/1/6, wyrok NSA z 31.08.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Wykładnia rozszerzająca (interpretatio extensiva) ma miejsce wówczas, gdy spośród kilku znaczeń przepisu powstałych po zastosowaniu różnych dyrektyw interpretacyjnych wybrano takie, które wykracza poza językowe rozumienie przepisu. Jeśli jednak wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi do różnych wniosków i znaczeń, to wybór jednego z nich dokonany w oparciu o inne dyrektywy nie może być określany mianem wykładni rozszerzającej. Niedopuszczalność wykładni rozszerzającej jako wyniku odczytywania przepisów regulujących zasady przyznawania ulg podatkowych nie oznacza zatem wyłączności dyrektyw językowych w procesie ustalania znaczenia normy prawnej. Przepisy dotyczące zasad przyznawania tzw. ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kilku orzeczeniach wyrażony został pogląd, iż podatnik, który zamierza skorzystać z tej ulgi powinien posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne już w momencie rozpoczęcia szkolenia (wyrok z dnia 29.032001 r., sygn. akt I SA/Łd 2414/98 - opubl. LEX nr 49233, wyrok z dnia 11.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1537/97 - opubl. LEX nr 45241, wyrok z dnia 29.03.2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2414/98 - opubl. ONSA 2002/2/86). Można jednak również spotkać poglądy odmienne (wyrok z dnia 24.07.2001 r., sygn. akt I SA/Po 594/00 - niepublikowany, a także wyrok z dnia 30.10.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1607/01 - opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/3/73). W ostatnim z przywołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wszechstronnej analizy przepisu art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyrażoną przez ten Sąd tezę, iż "podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia", w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem NSA, iż wykładnia gramatyczna stanowiącego podstawę przyznawania ulgi uczniowskiej przepisu art. 27c ust.2 ustawy nie daje oczekiwanych rezultatów i nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy stosowne uprawnienia, o których mowa w tym przepisie osoba ubiegająca się o ulgę musi posiadać już w momencie zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Dopiero zastosowana przez NSA wykładnia celowościowa, systemowa wewnętrzna oraz historyczna pozwoliła na prawidłowe odczytanie znaczenia zawartej w tym przepisie normy prawnej. Nie sposób nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że "wykładnia celowościowa cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było umożliwienie uczniom zdobycia określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałanie bezrobociu. Jest rzeczą oczywistą, że podatnik zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu ponosi określone związane z tym koszty, zaś przedmiotowa ulga ma te koszty choćby w części zrekompensować". Uzupełniając jedynie tę argumentację, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę dodaje, iż racjonalny prawodawca nie wprowadza do systemu ulgi podatkowej dla samej idei zmniejszenia obciążeń podatkowych. W każdym przypadku rezygnacja z części podatku podyktowana jest celem, jaki przez zastosowanie ulgi zamierza się osiągnąć. W tym przypadku cel ten jest nad wyraz czytelny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż celem ustawodawcy było stworzenie miejsc pracy dających jednocześnie możliwość zdobycia zawodu. Trafnie także NSA wskazał na potrzebę odczytywania art. 27c ust. 2 ustawy, w którym ustawodawca użył zwrotu: "uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów", z uwzględnieniem systematyki wewnętrznej całego przepisu art. 27c ustawy. Jeśli bowiem z ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia może korzystać podatnik, z którym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika - art. 27 c ust. 11 ustawy, to takie prawo powinien mieć również podatnik, który uzyskał wymagane do szkolenia uczniów uprawnienia w trakcie procesu szkolenia. Należy też dodać, iż za niezbędny warunek do uzyskania tzw. ulgi uczniowskiej, ustawodawca uznał konieczność zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu – art. 27c ust. 3. Jedyną zaś wprost wskazaną w przepisach ustawy przesłanką negatywną jest posiadanie już przez pracownika wyszkolenia w tym samym lub innym zawodzie - art. 27c ust.4 ustawy. Treść przywołanych przepisów potwierdza intencję ustawodawcy przyznania ulgi tym podatnikom, którzy zapewnili uczniowi zatrudnienie oraz odpowiednie przygotowanie do zawodu, co w tym ostatnim przypadku potwierdzać ma zdanie przez ucznia stosownego egzaminu. W kontekście powyższego, zaproponowane przez organy podatkowe rozumienie przepisu art.27c ustawy nie może zyskać akceptacji Sądu. Przyjęta w niniejszej sprawie interpretacja nie odpowiada też przywoływanej w skardze zasadzie pogłębiania zaufania do organów administracji - art.121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Już w pierwszych latach poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej wyrażony został w orzecznictwie NSA pogląd, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego stanowią katalog wskazówek, dyrektyw interpretacyjnych, które mogą posłużyć nie tylko przy wykładni przepisów prawa procesowego, lecz także przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 04.06.1982 r., sygn. akt I SA 258/82 - opubl. ONSA 1982/1/54). W odniesieniu do przywołanej w skardze zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, należy także przywołać sformułowany na jej tle pogląd, iż wszelkie powstałe w sprawie wątpliwości i niejasności należy rozstrzygać na korzyść strony (wyrok NSA z dnia 18.01.1988 r., sygn. akt III SA 964/87). W niniejszej sprawie poglądy te nabierają szczególnego znaczenia. Nie sposób bowiem pominąć podniesionego przez stronę skarżącą faktu, iż te same dokumenty dotyczące uprawnień M. Ż. do szkolenia pracowników były podstawą przyznawania podatnikowi ulg uczniowskich z tytułu wyszkolenia innych pracowników. Nieprzekonujące jest w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż dotyczyło to innego stanu prawnego. Do dnia 01.09.2002 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97 poz. 79 ze m.), a następnie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01.07.2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113 poz.988). Według strony skarżącej, co nie jest w sprawie kwestionowane – J. Ż. przyznawane były ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zarówno pod rządami rozporządzenia z dnia 11.12.1992 r., a także rozporządzenia z dnia 01.07.2002 r. (decyzja z dnia [...].11.2002 r. Nr [...] dotycząca wyszkolenia uczennicy M. B.). Mając zatem na uwadze istniejące rozbieżności w interpretacji przepisów regulujących zasady przyznawania ulgi uczniowskiej (czego odzwierciedleniem są przywołane wyżej orzeczenia NSA), a także fakt utwierdzania podatnika w przekonaniu wcześniejszymi decyzjami, co do jego prawa do ulgi - organy podatkowe wydanymi w tej sprawie decyzjami naruszyły przepis art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Nie można nie zauważyć, iż uczeń G. Ż. przez cały okres przewidziany w "Umowie o pracę w celu przygotowania zawodowego" był zatrudniony z zakładzie M. i J. Ż. Z okresu ponad 33 miesięcy zatrudnienia M. Ż. w trzech pierwszych miesiącach nie dysponowała wszystkimi uprawnień do nauki zawodu. Po ukończeniu szkolenia i zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Izbę Rzemieślniczą i Przedsiębiorczości, G. Ż. uzyskał tytuł czeladnika. W ocenie Sądu okoliczności te, w świetle art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście dyrektywy płynącej z art.121 §1 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniały odmowy przyznania podatnikowi ulgi za okres od uzyskania wszystkich wymaganych uprawnień do czasu zakończenia szkolenia. Odnosząc się zaś do dokonanej przez Ministra Finansów w trybie art.14 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów (pismo z dnia 25.09.2002 r. nr PB2/MW -033-0454-2174/02), która według Dyrektora Izby Skarbowej w B. zobligowała organ podatkowy I instancji do odmowy przyznania J. Ż. ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, Sąd zauważa, iż zgodnie z art.14 §2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej są związane interpretacjami zamieszczonymi w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Wspomniane wyżej pismo według Dyrektora Izby Skarbowej zamieszczone zostało natomiast w "Serwisie Podatkowym 2003/3/53". Dodatkowo należy zauważyć, iż reżim bezwzględnego podporządkowywania się interpretacjom Ministerstwa Finansów został w tym zakresie znacząco złagodzony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r., w którym Trybunał uznał, że przepis art.14 §2 Ordynacji podatkowej, w części w jakiej stwierdza się w nim o związaniu organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacjami zamieszczanymi w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, jest niezgodny z art. 78 i art. 93 ust. 2 Konstytucji. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy cyt. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.