FSK 2544/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza i Małgorzaty G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2004 r. 1/III SA 1998/02 w sprawie ze skargi Kazimierza i Małgorzaty G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie 1/III SA 1998/02, oddalił skargę Kazimierza i Małgorzaty G. na decyzję Izby Skarbowej w O., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. określającą Małgorzacie i Kazimierzowi G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w 2000 roku skarżący, na podstawie umów renty z dnia 22 stycznia 1998 r., przekazali na rzecz Kazimiery i Henryka G. kwotę 44.000 zł, którą następnie wykazali w odliczeniach od podatku. Oceniając treść opisanych wyżej umów, organy podatkowe uznały, iż nie zawierają one istotnych cech umowy renty oraz że wynika z nich, iż chodzi o trzy, odrębne świadczenia. Podkreślono, iż umowy te nie zostały zawarte w wymaganej dla umowy renty formie aktu notarialnego. Nadto, przeprowadzona analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy do wniosku, iż deklarowane przyczyny świadczenia nie znalazły potwierdzenia w treści i wykonaniu kontraktów. W konsekwencji, organy podatkowe na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ /dalej ustawa podatkowa/, w zaskarżonej decyzji uznały, iż podatnicy nie mieli prawa do odliczenia od dochodu kwoty przekazanej na rzecz Kazimiery i Henryka G. w ramach postanowień umowy z dnia 22 stycznia 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż wyżej wymieniona decyzja Izby Skarbowej w O. jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości oraz zostały oparte na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. W dalszej kolejności sąd I instancji zauważył, iż świadczenia wypłacone przez Kazimierza G. w roku 1988, na podstawie jednej z opisanych wyżej umów renty z dnia 22 stycznia 1988 r. były już przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r., III SA 2595/01, oddalającego skargę na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2001 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Wyrok ten dotyczył oceny skutków prawnopodatkowych umów renty będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W ocenie sądu I instancji brak było podstaw do dokonania odmiennych ustaleń i innego rozstrzygnięcia niż to, które podjął Sąd w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 roku. Analiza bowiem materiału dowodowego oraz postanowień umów renty z dnia 22 stycznia 1998 r. pozwoliła stwierdzić, iż sporne świadczenia ustanowione zostały bez przyczyny i tym samym pozbawiono je charakteru czynności prawnych kauzalnych. Ustalono także, iż Kazimiera i Henryk G., na rzecz których skarżący dokonali świadczenia, nie znajdowali się w niedostatku. Brak tych cech natomiast przesądził o niemożliwości zakwalifikowania umów jako umów renty w rozumieniu art. 903-907 Kodeksu cywilnego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1/ naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na błędnym przyjęciu, iż przepis ten uniemożliwia odliczenie od podatku renty ustanowionej dla osoby najbliższej oraz nieznajdującej się niedostatku, wskutek czego przepis ten nie został zastosowany wobec skarżących; - błędną wykładnię przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, przez błędne zawężenie przewidzianych w tym przepisie świadczeń tylko do sytuacji, kiedy osoba uprawniona do renty znajduje się niedostatku oraz błędną wykładnię art. 904 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że renta nie może był płacona w takich okresach, w jakich czynili to skarżący, lecz krótszych /chociaż ten przepis pozostawia to swobodnej woli stron/, czego następstwem było uznanie w zaskarżonym wyroku, że decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2002 r. "jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i przepisami postępowania administracyjnego", oraz że "podatnicy nie mieli prawa do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej kwoty 44.000 zł", 2/ naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie złożonego w piśmie z dnia 12 maja 2004 r. wniosku dowodowego skarżących o zażądanie z Sądu Okręgowego w O. - VII Wydział Karny Odwoławczy odpisu prawomocnego wyroku tego sądu z dnia 6 maja 2004 r., (...) i dopuszczenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność, iż skarżący nie są winni podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za 1998, 1999 i 2000 rok, które miało polegać na nienależnym odliczeniu od swojego dochodu kwot rent wskazanych w umowach o rentę: 1/ w umowie z dnia 22 stycznia 1998 roku zawartej między Kazimierzem G. a Henrykiem G., 2/ umowie z dnia 22 stycznia 1998 roku zawartej między Kazimierzem G. a Kazimierą G. Nieuwzględnienie powyższego wniosku uniemożliwiło skarżącym wykazanie, iż ocena przedmiotowych umów rentowych oraz zeznań podatkowych złożonych przez skarżących w 1999 i 2000 roku powinna być odmienna od oceny dokonanej przez organy podatkowe. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji niesłusznie zaaprobował błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 903 i art. 904 Kodeksu cywilnego, dokonaną przez Izbę Skarbową w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zdaniem strony skarżącej, nie zawęża prawa odliczenia renty tylko do sytuacji, kiedy osoba uprawniona do renty znajduje się w niedostatku. Przepis ten nie zabrania także ustanawiania renty na rzecz osób najbliższych, z czego należy wnioskować, iż jest to prawnie dopuszczalne. W konsekwencji, przedmiotowe umowy renty z dnia 22 stycznia 1998 r. są ważne i prawnie skuteczne. Zarzucono także sądowi I Instancji mylne utożsamienie renty w rozumieniu art. 903-907 Kodeksu cywilnego ze świadczeniem alimentacyjnym uregulowanym w art. 128-135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W dalszej kolejności, autor skargi kasacyjnej argumentował, iż sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżących organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie ani w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy. Pominęły bowiem fakt, iż Urząd Skarbowy w O., w zeznaniu podatkowym za rok 1997, nie zakwestionował podobnych odliczeń z tytułu renty. Utwierdziło to skarżących w przekonaniu, stosownie do zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP, oraz do art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, iż podobne ulgi są dopuszczalne także w latach następnych. W końcowej części skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił sądowi I instancji obrazę art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego skarżących o zażądanie z Sądu Okręgowego w O. - VII Wydział Karny Odwoławczy odpisu prawomocnego wyroku tego sądu z dnia 6 maja 2004 r., (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny uniemożliwił tym samym skarżącym udowodnienie, iż ocena przedmiotowych umów rentowych oraz zeznań podatkowych złożonych przez skarżących może być odmienna niż ocena dokonana przez organy podatkowe. W piśmie z dnia 21 września 2004 roku zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej podniósł, iż są one bezzasadne, zarówno w zakresie zastosowania oraz wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznaniem zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane z zgodnie z zasadami postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego można więc skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został co prawda sformułowany przez wnoszącego skargę kasacyjną. Uczyniono to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskutecznie. Przedstawiając pod rozwagę Sądu tego rodzaju zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na obrazę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisu art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z powodu nie uwzględnienia przez ten Sąd wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z dokumentu jakim jest wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 6 maja 2004 r. (...). Istota sporu, jaki zaistniał pomiędzy stroną a organami podatkowymi, czego konsekwencją jest postępowanie kasacyjne, sprowadza się więc do zakwestionowania ustaleń faktycznych, w wyniku których przyjęto, iż przedmiotowe świadczenia pieniężne nie mają charakter renty umownej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. nie został skutecznie sformułowany, gdyż Sąd nie musiał uwzględnić wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z dokumentu, jakim jest wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 6 maja 2004 r. (...). Wyrok, jaki zapadł w sprawie karnej, o której informują strony skarżące, nie kształtuje bowiem stosunku prawnopodatkowego będącego przedmiotem kontroli orzeczenia sądowego przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma więc on znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Treść tego wyroku nie przesądza więc o tym, czy przedmiotowe świadczenie pieniężne, o które pomniejszono podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok miało charakter renty lub innego trwałego ciężaru. Nie decyduje więc o jego prawnopodatkowym charakterze. Natomiast innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie autor skargi kasacyjnej nie sformułował. Co prawda strony skarżące podnoszą, iż Sąd ten nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, lecz, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane na czym naruszenie tych przepisów przez Sąd polegało i naruszenia jakich przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuścił się Sąd wydając zaskarżone orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany zakresem zarzutów natury procesowej skierowanych pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie może wyjść poza ten zakres. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Mając natomiast na uwadze zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przez Wojewódzki Sąd Administracyjny treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 903 i art. 904 Kodeksu cywilnego należy podnieść, iż zarzut ten nie może być rozpoznany. Zarzut naruszenia prawa materialnego, o czym była mowa wyżej, można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Tymczasem treść zarzutów kasacyjnych sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych, w wyniku których organy podatkowe uznały, z czym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżone decyzje podatkowe, iż świadczenie pieniężne w kwocie 44.000 zł, ustanowione w drodze umowy z dnia 22 stycznia 1998 r., przez Małgorzatę i Kazimierza G. na rzecz Kazimiery i Henryka G. nie ma w rzeczywistości charakteru świadczenia, o którym mówi hipoteza normy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju zarzuty nie mogą być zwalczane zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.