I SA/Lu 53/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił "[...]" spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie zł.17077,00, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie zł.573,90 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji organu I instancji /25.06.2001r./ w kwocie zł.524,30. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w toku postępowania kontrolnego w "[...]" spółce z o.o. z siedzibą w S. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ustalił, że podatniczka zaniżyła przychody o kwotę zł.34366,44 z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przychodów w naturze. Wskazano, że rozliczenie ilościowo-wartościowe zakupionych i faktycznie sprzedanych towarów, wykazanych w ewidencji sprzedaży, z uwzględnieniem stanu zapasów na dzień 31 grudnia 1997 roku i na dzień 31 grudnia 1998 roku, ujawniło niedobory towarów handlowych w 10 asortymentach na kwotę zł.30302,00 w cenie zakupu, z tym że skorygowanie tych niedoborów o pozycje wykazane w suplemencie spisu z natury z dnia 3 stycznia 1999 roku, określone jako towary uszkodzone lub spalone w wyniku pożaru w dniu 20 lipca 1998 roku w pawilonie handlowym Spółki, na kwotę zł.9745,00, pozwoliło na zmniejszenie wartości niedoborów do kwoty zł.20557,00. Ponadto ujawniono, że na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1998 roku według spisu z natury wystąpiły nadwyżki na kwotę zł.7482,19. Niedobory i nadwyżki towarów handlowych nie zostały wyjaśnione ani rozliczone, ani wiarygodnie uzasadnione, nie znalazły też odzwierciedlenia w ewidencji księgowej podatnika. Z uwagi na to organ uznał, że ewidencja zakupu i sprzedaży towarów prowadzona była nierzetelnie, czym naruszono art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zdaniem organu, stwierdzone niedobory wskazują na nieudokumentowaną sprzedaż towarów, a nieuzasadnione nadwyżki - na otrzymywanie towarów. Z uwagi na powyższe podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania w myśl art.23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody ze sprzedaży towarów wyliczono, w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, na kwotę zł.274409,44, w tym: przychody ze sprzedaży udokumentowanej zł.240043,00, przychody ze sprzedaży nieudokumentowanej zł.26884,25, przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych towarów zł.7482,19. Ponadto ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: zł.2666,70 poniesione na rzecz jedynego udziałowca będącego jednocześnie prezesem zarządu Spółki /art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, zł.249,80 uiszczone na podstawie faktury wystawionej na inny podmiot oraz zł.9395,00 zawyżenia wartości towarów sprzedanych w grudniu 1998 roku /art.15 ust.1 tej ustawy/. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] czerwca 2001 roku organ kontroli skarbowej określił "[...]" spółce z o.o. z siedzibą w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w kwocie zł.17820,00, zaległość podatkową w kwocie zł.16863,75 i odsetki za zwłokę w kwocie zł.15404,30. W odwołaniu strona zakwestionowała ustalenia co do zaniżenia przychodów z tytułu stwierdzonych niedoborów i nadwyżek towarów oraz w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie zł.2666,70 na wynagrodzenie prezesa zarządu. Wskazano, iż w toku postępowania zarząd Spółki składał wyjaśnienia, że spisy z natury zawierają błędy i dlatego sporządzono suplement arkusza spis z natury, a także ujęto w spisie towar, którego właścicielem była inna firma, korzystająca z magazynu "[...]", na co wskazywano w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2000 roku. Zdaniem strony, na okoliczność magazynowania towarów obcych należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków - kontrahentów wynajmujących magazyny, czego nie uczyniono. Spółka wprawdzie zaniedbała obowiązki związane z prowadzeniem rachunkowości, lecz zaniedbania te nie stanowią podstaw do przyjęcia, że księgi są nierzetelne, a Spółka dokonywała poza ewidencją sprzedaży lub otrzymała nieodpłatnie towary. Ponadto w 1998 roku omyłki w ustaleniu stanu towarów handlowych były także związane z pożarem w hurtowni Spółki, którego organ nie kwestionował. Za bezpodstawne uznano odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom Spółki o wydawaniu towarów z magazynu klientom z WNP na podstawie dowodów Wz, ponieważ również i w tym przypadku należało przeprowadzić dowód z zeznań świadków - kontrahentów. Odwołująca się zarzuciła także, że wyliczona marża jest wadliwa i brak było podstaw do szacowania sprzedaży, a w szczególności nieuzasadnione było przyjęcie średniej marży arytmetycznej w przypadku sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu /kurtki damskie i getry/. Jeśli chodzi o wynagrodzenie prezesa zarządu Spółki, to strona nie zgodziła się z poglądem, że umowa o pracę zawarta została z naruszeniem art.203 kh, i stwierdziła, że w toku postępowania nie wykluczono, że N. H. C. nie był pełnomocnikiem do zawierania umów pomiędzy Spółką a członkami zarządu. Odwołująca się zakwestionowała także fakt przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony bez udziału tłumacza w sytuacji, gdy prezes Spółki posługuje się wprawdzie językiem polskim, ale nie w takim stopniu, by zrozumieć zasady postępowania podatkowego. W związku z powyższym sformułowany został w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji art.122, art.187 § l i art.191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nie zostały przez stronę zakwestionowane. Rozpatrując sprawę na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji oraz w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu jest zaniżenie przychodów z tytułu niedoborów i nadwyżek towarów handlowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia prezesa zarządu Spółki. Jeśli chodzi o zaniżenie przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przychodów w naturze organ odwoławczy podniósł, że bezspornym w sprawie jest, iż z rozliczenia ilościowo-wartościowego towarów zakupionych i sprzedanych z uwzględnieniem stanu zapasów, dokonanego na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury na 31 grudnia 1997 roku i 31 grudnia 1998 roku, wynika niedobór towarów handlowych o wartości zł.30302,00 - towarów tych nie wykazano w ewidencji sprzedaży ani nie występują one na stanie magazynowym według spisu z natury na dzień 31 grudnia 1998 roku. Stwierdzone braki to znaczne partie 10 asortymentów towarów handlowych /np.: 1000 szt. kurtek męskich, 195 kartonów butów dziecięcych, 600 szt. kurtek damskich, 547 tuzinów koszulek męskich/. Ponadto na podstawie wymienionych dokumentów źródłowych ustalono, że na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1998 roku w spisie z natury występują towary, które zostały sprzedane. Stwierdzono również sprzedaż towarów, które nie zostały zakupione /zał. nr l i nr 2 do protokółu kontroli z 30.06.2000r./. Nadwyżki towarów handlowych o wartości zł.7482,19 wymieniono na str. 5 decyzji organu kontroli skarbowej. Powyższe dowodzi nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży za 1998 rok. Zgodnie z art.9 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jeżeli ustalenie dochodu /straty/ w sposób podany wyżej nie jest możliwe, dochód /stratę/ ustala się w drodze oszacowania /art.9 ust.2 ustawy/. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art.9 ust.1 powołanej ustawy podatkowej, jest ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Zgodnie z art.24 ust.l tej ustawy księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art.26 ustawy o rachunkowości zobowiązuje ponadto jednostki do przeprowadzenia na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji, między innymi, rzeczowych składników majątku obrotowego drogą spisu z natury ich ilości, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Zgodnie z art.27 ust.l tej ustawy przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji /art.27 ust.2 ustawy o rachunkowości/. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie dokonała rozliczenia ani też wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, w związku z czym organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie przyczyn powstania niedoborów oraz nadwyżek towarów handlowych w Spółce. Odnośnie niedoborów towarów handlowych prezes zarządu Spółki w dniu [...] czerwca 2000 roku wyjaśnił, iż przyczyną niedokładnego sporządzenia spisu z natury był pożar, wobec czego dokonano analizy i oceny wszystkich dowodów dotyczących pożaru, który miał miejsce w dniu [...] lipca 1998 roku na targowisku przy ul. Z. w W. i wyjaśnienia te uwzględniono w tej części, w której udokumentowano zniszczenie towarów stanowiących niedobory magazynowe na podstawie suplementu arkusza spisu z natury z dnia 3 stycznia 1999 roku, a w konsekwencji wartość niedoborów skorygowano o powstałe w wyniku pożaru straty w kwocie zł.9745,00 /30302,00 - 9745,00 = 20557,00/. Ponadto dnia [...] lipca 2000 roku Spółka przedłożyła "suplement spisu z natury" sporządzony w kiosku D "[...]", datowany [...] stycznia 2000 roku, zawierający wykaz towarów, których niedobór stwierdzono w toku kontroli: poz. l i 2 - dotyczy niedoborów za 1998 rok, a pozostałe pozycje za 1999 rok. Dokument ten nie został jednak uznany za wiarygodny, zarówno ze względu na jego przedłożenie dopiero po ujawnieniu niedobór towarów handlowych i podpisaniu protokółu kontroli, jak i z powodu wykazanie w nim braków dotyczących dwóch lat podatkowych, tj. 1998 i 1999 r., a poza tym w poz. l przedmiotowego suplementu wykazano brakujące kurtki w cenie 8 zł za szt., gdy kurtki w takiej samej cenie wykazano wcześniej w suplemencie z dnia 3 stycznia 1999 roku, zawierającym towary spalone i uszkodzone w wyniku pożaru. W kolejnych wyjaśnieniach, z dnia [...] grudnia 2000 roku, prezes Spółki stwierdził, iż niedobór towarów w magazynach Spółki według spisu z natury w dużej mierze był związany z wydaniem towarów na zewnątrz dla klientów /szczególnie z "WNP"/ w formie Wz i Pz, na okoliczność czego przedłożono dowody Wz od nr 01/12/98 do nr 04/12/98 z grudnia 1998 roku. Dokumenty te wskazują jednak na wydanie z magazynu towarów według innych cen jednostkowych, niż te, których niedobór stwierdzono w toku kontroli /porównanie w tym zakresie przedstawiono na str.4 decyzji organu I instancji/. Ponadto weryfikacja tych dowodów Wz i Pz w oparciu o dokumentację księgową Spółki /zapisy ręczne na koncie teowym do konta 330 "Towary"/, w której winny znaleźć odzwierciedlenie, jeśli wydanie towarów rzeczywiście miało miejsce, nie wykazała wydania lub przyjęcia towarów na podstawie dowodów magazynowych Wz i Pz - przychody i rozchody z magazynu ewidencjonowane były według faktycznych cen zakupu na podstawie faktur, zaś stan początkowy i końcowy zapasów magazynowych jest zgodny z wykazanym w spisach z natury na 31 grudnia 1997 roku i 31 grudnia 1998 roku. Nadto przedłożony w dniu [...] maja 2001 roku dowód Pz nr 12/98 z 2.12.1998r. stanowi dowód przyjęcia koszulek T w ilości 11710 szt. zwróconych przez odbiorcę zagranicznego, których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT, gdy sprzedaż takich koszulek stwierdzono dla odbiorców krajowych według faktur nr [...] z 3.12.1998r. - 10000 szt. oraz nr [...] z 9.12.1998r. - 2350 szt. Zatem przesłane dowody Wz i Pz nie mogły być uznane za wiarygodne, potwierdzają zaś fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji magazynowej. Również postępowanie przeprowadzone na wniosek strony przez organ odwoławczy nie potwierdziło wyjaśnień Spółki w omawianym zakresie, bowiem na skierowane do Ministerstwa Finansów pismo o pomoc w zweryfikowaniu twierdzeń strony co wydania towarów określonym spółkom rosyjskim i ukraińskim, otrzymano odpowiedź w piśmie z dnia 5 kwietnia 2002 roku, z której wynika, iż wskazany przez stronę kontrahent - spółka "K" była podmiotem zarejestrowanym od [...] lutego 1997 roku, lecz nie składała żadnych zeznań podatkowych w lokalnych organach podatkowych, ustalono też, że nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a jej właściwy adres jest nieznany. Natomiast w piśmie z dnia 31 marca 2003 roku Ministerstwo Finansów poinformowało, że rosyjska firma "T". nie została w ogóle odnaleziona przez rosyjskie organy podatkowe, nie była ona zarejestrowana w tamtejszych organach podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w świetle ustaleń dokonanych w oparciu o dokumentację źródłową Spółki oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania zarzuty braku podstaw do uznania za niewiarygodne wyjaśnień strony, w tym dotyczących wydania towarów na podstawie dowodów Wz klientom z "WNP", jak i dowolnej oceny wiarygodności przedłożonych dowodów, w konsekwencji naruszenia art.122, art.187 § l i art.191 Ordynacji podatkowej, są bezpodstawne. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Inspektora, iż niedobór towarów handlowych na kwotę zł.20557,00 wskazuje na ich nieudokumentowaną sprzedaż, jest charakter tych niedoborów /znaczne ilości sztuk brakujące w niewielu asortymentach/. Organ II instancji podkreślił przy tym, że "dowody podatkowe" określone szczególnymi przepisami prawa dotyczącymi prowadzenia ksiąg w rozumieniu podatkowym są dowodami szczególnymi i nie mogą być zastąpione późniejszymi wyjaśnieniami podatnika. Funkcją księgi podatkowej jest wierne odzwierciedlenie procesów gospodarczych, w których uczestniczy podatnik i temu celowi służą wszystkie reguły jej prowadzenia. Księga jest podstawą rozliczenia z budżetem państwa, dlatego przepisy prawa stanowią surowe reguły jej prowadzenia. Podatnik odpowiada za sposób prowadzenia ksiąg bez wzglądu na przyczyny, jakie spowodowały niewłaściwe prowadzenie księgi. Organ kontrolny udowodnił na podstawie wnikliwej analizy i oceny dowodów zebranych w sprawie, iż ewidencja zakupu i sprzedaży towarów prowadzona jest nierzetelnie, co stanowi naruszenie art.9 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i spowodowało zasadne jej odrzucenie na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art.23 § l tej ustawy w związku z art.9 ust.2 ustawy podatkowej. Nie zostało więc podzielone twierdzenie odwołania o domniemaniach czy też wybiórczej ocenie dowodów. Przychody ze sprzedaży niezaewidencjonowanej wyliczono w oparciu o zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dokumenty. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży wyliczono średnią jednostkową cenę zakupu i sprzedaży oraz średnią marżę dla poszczególnych asortymentów towarów, którą odniesiono do wartości brakujących towarów w cenie zakupu. Wysokość marży nie jest, jak twierdzi Spółka, marżą "oszacowaną", ponieważ została wyliczona odrębnie dla każdego asortymentu sprzedanych towarów w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący marży dla getrów i kurtek damskich organ odwoławczy uznał, iż przyjęcie dla tych towarów marży stanowiącej średnią arytmetyczną wynikającą z marż dla wszystkich asortymentów towarów /37,3 %/ nie jest prawidłowe i w związku z tym w przypadku tych asortymentów przyjął przychód równy wartości towarów w cenie zakupu /bez marży/. Wyliczenie przychodów z nieudokumentowanej sprzedaży na kwotę zł.25093,85, z uwzględnieniem średniej marży dla poszczególnych asortymentów towarów, po wymienionej wyżej korekcie, przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przyjętej metodzie oszacowania przychód wyliczono na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych Spółki, zatem metoda ta pozwoliła na ustalenie przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Co do nadwyżek towarów handlowych o wartości zł.7482,19 Spółka dnia [...] czerwca 2000 roku wyjaśniła, że są to towary omyłkowo spisane, których właścicielem były inne firmy, magazynujące towary w pomieszczeniach "[...]". Zdaniem jednak organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął, iż wyjaśnienia te nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Wezwana przez organ I instancji pismem z dnia [...] grudnia 2000 roku do udzielenia wyjaśnień w sprawie udostępnienia magazynów innym firmom w 1998 i 1999 roku i korzystania z magazynów innych firm w tych latach, podania szczegółowych informacji dotyczących okresów magazynowania, nazwy i ilości magazynowanych towarów oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających powyższe oraz ewidencji analitycznej do konta 330 "Towary" i do konta 390 "Zapasy obce" za poszczególne miesiące lat 1998 i 1999, strona wyjaśniła, że szczegółowe informacje dotyczące okresów magazynowania są według faktur wystawionych przez "K" dla spółek "V", "P" oraz "M", wobec czego dokonano analizy tych dokumentów. Wynika z nich, że 1998 roku Spółka wynajmowała swoje pomieszczenia celem przechowywania towarów w następujących okresach: dla "[...]" spółki z o.o. z siedzibą w W. - od 1.08 do 30.09. 1998r., a dla "M" spółki z o.o. z siedzibą w W. - w sierpniu 1998 roku. W 1998 roku nie stwierdzono przychodów ze sprzedaży omawianych usług dla "V" spółki z o.o. Wyjaśnienia strony w powiązaniu z powołanymi fakturami świadczą zatem, iż obce towary przechowywane były w magazynach strony najwyżej do końca września 1998 roku. Wobec tego za nieprawdziwy uznać należało argument Spółki, że pomimo upływu terminu przechowywania towarów w jej magazynach znajdowały się obce towary. Dowody w sprawie, mianowicie spis z natury z dnia 31 grudnia 1998 roku, w którym brak jest informacji o inwentaryzacji obcych składników majątkowych, faktury wystawione przez Spółkę z tytułu przechowywania w jej magazynach towarów należących do obcych firm oraz oświadczenie prezesa zarządu Spółki z dnia 22 grudnia 2000 roku, jednoznacznie wskazują - zdaniem organu odwoławczego - że w dniu 31 grudnia 1998 roku w magazynach spółki "K" nie przechowywano towarów należących do obcych firm. Ustaleń tych dokonano na podstawie wnikliwej analizy i oceny wszystkich dowodów w sprawie. Nadto, twierdzeń Spółki również i w tym zakresie nie potwierdziło dodatkowe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Świadek H. X. H. - wiceprezes zarządu "P" stwierdził, iż było możliwe przetrzymywanie towarów w magazynach spółki "K" po upływie terminów wynikających z faktur, a w odpowiedzi na pytanie o szczegółowy okres przetrzymywania towarów poza okresem wykazanym w fakturze stwierdził, iż był to okres od 31 grudnia 1998 roku do 2-3 stycznia roku następnego, natomiast podając przyczynę przetrzymywania towarów w tych dniach podał, że "ze względu na duży ruch przed Nowym Rokiem nie zdążyliśmy zabrać towarów wystawionych przed pawilonem spółki "K". W ocenie organu II instancji nie znajduje logicznego uzasadnienia twierdzenie, że już od 30 września był duży ruch związany z Nowym Rokiem i z tego powodu nie zdążono zabrać towarów sprzed pawilonu spółki "K", ponadto zaś spółka "P" nie posiada dowodów potwierdzających przetrzymywanie towarów w magazynie spółki "K" w tym okresie. Jak zeznał świadek, spis z natury spółki "P" sporządzony na dzień 31 grudnia 1998 roku obejmuje wszystkie towary będące własnością tej Spółki, w tym również towary przetrzymywane w spółce "K" i wskazał on pozycje spisu, które dotyczą towarów w magazynie spółki "K". Porównanie tych pozycji i nadwyżek towarów w spisie z natury spółki "K" /przedstawione w uzasadnieniu/ wykazało, że są to zupełnie inne towary. Wiceprezes zarządu "M" spółki z o.o. w W. N. T. także zeznał, że reprezentowana przez niego Spółka przetrzymywała swoje towary w magazynie spółki "K" poza okresem wynikającym z wystawionej faktury i, zapytany o szczegółowe podanie okresów, odpowiedział, że był to okres od 31 grudnia 1998 roku do 1 stycznia 1999 roku, na pytanie zaś o przyczyny przetrzymywania towarów poza okresem wykazanym w fakturze podał, iż nie zdążył zabrać towarów i spółka "K" pozwoliła na pozostawienie towarów na dzień, dwa. Stwierdził również, iż szczegółową informację dotyczącą okresów przechowywania towarów zawierają faktury. Ponieważ zgodnie z fakturą w 1998 roku "M" korzystała z magazynów spółki "K" tylko w sierpniu 1998 roku, a w 1999 roku nie stwierdzono u strony przychodów ze sprzedaży usług w zakresie magazynowania towarów należących do spółki "M", za niewiarygodne uznano twierdzenie, że 31 sierpnia nie zdążono zabrać towarów z magazynu "K", która miała pozwolić "na pozostawienie towarów na dzień, dwa". Ponadto świadek N. T. zeznał, iż spis z natury spółki "M" obejmuje wszystkie towary tej Spółki, w tym również towary przetrzymywane w magazynie spółki "K", przy czym Spółka ta, pomimo zaleceń Inspektora Kontroli Skarbowej, w przedłożonym spisie z natury sporządzonym na dzień 2 stycznia 1999 roku nie wykazała pozycji, które dotyczą towarów przetrzymywanych w magazynie spółki "K" w dniu 31 grudnia 1998 roku. Wobec tego organ odwoławczy dokonał porównania wszystkich pozycji przedłożonego przez "M" spisu z nadwyżkami stwierdzonymi w spółce "K" i ustalił, że w spisie z natury spółki "M" nie występują towary stanowiące nadwyżki w spółce "K", z wyjątkiem jednej pozycji - butów z PCV. Ta jednostkowa zbieżność nie wpływa jednak na ocenę niewiarygodności zeznań świadka i twierdzeń strony w przedmiotowej kwestii. Organ odwoławczy za udowodnione uznał w związku z powyższym, że stwierdzone na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1998 roku nadwyżki towarów handlowych według spisu z natury o wartości zł.7482,19 nie należały do innych firm, lecz do kontrolowanej Spółki, i stwierdził, że stanowią one przychód Spółki w naturze opodatkowany na podstawie art.12 ust.l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do stanowiska odwołania co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń na rzecz prezesa Spółki organ odwoławczy wskazał, że z "Księgi udziałów "K" spółki z o.o." wynika, iż w okresie od dnia 14 października 1997 roku do dnia 8 kwietnia 1998 roku N. H.C. był jedynym udziałowcem tej Spółki, będąc jednocześnie prezesem zarządu, i w tym czasie /1 listopada 1997 roku/ pomiędzy nim a Spółką została zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony na stanowisku prezesa Spółki. Z przedłożonej prokury z dnia 30 grudnia 1997 roku, tj. udzielonej po zawarciu umowy o pracę, wynika, że zarząd Spółki w osobie N. H. C. udzielił prokury N. H. C. do samodzielnego podpisywania i reprezentowania firmy, który podpisał umowę o pracę w imieniu Spółki. Zgodnie z art.16 ust.l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów /.../. Wydatki spółki na rzecz udziałowca są więc dla niej kosztem tylko wtedy, gdy wspólnika łączy ze spółką umowa o pracę lub inna umowa równorzędna. Zgodnie z art.203 kh w umowach między spółką a członkami zarządu oraz w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub powołani uchwałą wspólników pełnomocnicy. Z faktów przedstawionych w sprawie wynika, że umowa, o której mowa powyżej, narusza ten przepis, gdyż została zawarta z N/ H/ C/ oraz, w imieniu Spółki, przez ustanowionego przez niego pełnomocnika N/ H/ C/. Jest to więc umowa zawartą "z samym sobą", taka zaś umowa nie jest ważną czynnością prawną w rozumieniu przepisów kc. Z kolei stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto umowa, o której mowa, pozbawiona jest zasadniczych elementów konstrukcyjnych istotnych dla stosunku pracy, w szczególności brak jest w niej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Świadczenie pracy podporządkowanej stanowi jedną z najistotniejszych cech różniących stosunek pracy od niepracowniczych form zatrudnienia /umów cywilnoprawnych/. Istnienie takiego podporządkowania w stosunku pracy jest konieczne w świetle art.22 § l kodeksu pracy, zgodnie z którym przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Z powyższych względów nie można było uznać N. H. C. za pracownika Spółki, a wypłaconego wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne jako wydatków na rzecz pracownika będącego jednocześnie udziałowcem Spółki, gdyż w konsekwencji nie ma podstaw prawnych do wypłaty tegoż wynagrodzenia. Poniesione wydatki na wypłatę wynagrodzenia w kwocie zł.1800,00 oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości zł.866,70 za okres I - III 1998 roku w świetle art.16 ust.l pkt 38 ustawy podatkowej nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w omawianym zakresie oparto na dowodach niebudzących wątpliwości oraz trafnej i wnikliwej ich ocenie. Zatem zarzut, iż w trakcie postępowania uzupełniającego nie wykluczono, że N. H. C. nie był pełnomocnikiem do zawierania umów w świetle art.203 kh, a w związku z tym naruszenia art.122, art.187 § l i art.191 Ordynacji podatkowej, uznano za nieuzasadniony. Odpowiadając na zarzut przesłuchania strony bez udziału tłumacza organ odwoławczy zauważył, że dowód ten nie miał wpływu na ustalenia merytoryczne, bowiem stan faktyczny sprawy, jak wyżej wykazano, wywiedziono wprost z dowodów z dokumentów. Niezależnie zaś od tego zauważono, że z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak i z akt sprawy wynika, że N. H. C. zna język polski na tyle dobrze, by prowadzić działalność gospodarczą bez tłumacza /w Polsce prowadzi ją od przeszło pięciu lat/, również w czynnościach kontrolnych uczestniczył bez udziału tłumacza. Za nieuzasadniony uznany został także zarzut naruszenia zasad postępowania, tj. art.122 Ordynacji podatkowej, oraz zasad postępowania dowodowego, przede wszystkim art.187 § l i art.191 tej ustawy. Organ kontroli skarbowej, zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej, podjął - zdaniem organu odwoławczego - niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a analiza materiału dowodowego pozwoliła na podjęcie prawidłowej decyzji. Organ I instancji wyjaśnił też zasadność przesłanek oraz motywy dokonanych ustaleń, zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, przy czym zebrane dowody pozwoliły trafnie ustalić stan faktyczny sprawy. Jak wyżej wykazano, zarzut wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego oraz zastosowania domniemań jest gołosłowny. Z uwagi na udowodnienie stanu faktycznego sprawy brak jest w niej analogii do sytuacji, w której zapadł przywołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 1997 roku, sygn.akt I SA/Wr 59/97, zgodnie z którym zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz należy je wykazać. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji dokładnie przeanalizował i ocenił każdy przeprowadzony dowód, a swoją ocenę zawarł w uzasadnieniu wydanej decyzji, przy czym jest to ocena wszechstronna i nie nosi cech dowolności - przedstawiono ocenę, znaczenie i wartość poszczególnych dowodów, a rozumowanie ustalające istnienie okoliczności faktycznych wypływa z prawideł logiki. Ocena dowodów została przeprowadzona z zachowaniem norm procesowych i me przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że ocena ta jest dla Spółki niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad postępowania. W wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy uwzględniono jedynie zarzut dotyczący przyjęcia średniej marży arytmetycznej w przypadku towarów nieatrakcyjnych /według strony/, tj. getrów i kurtek damskich, przyjmując przychód w wysokości ceny zakupu /bez marży/, co spowodowało obniżenie przychodu wyliczonego przez Inspektora /zł.26884,25/ o kwotę zł.1790,40. Poza tym organ odwoławczy uwzględnił kwotę przychodu wykazaną przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym. Wyliczenie ustalonej przez organ odwoławczy kwoty podatku przedstawia się następująco: - przychód według zeznania zł.296942,28; - sprzedaż niezaewidencjonowana zł.25093,85; - towary ujawnione /art.12 ust.1 ustawy/ zł.7482,19; - ogółem przychód zł.329518,32; - koszty uzyskania przychodów według zeznania zł.290803,58; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ogółem zł.12311,50; - koszty uzyskania przychodów ogółem zł.278492,08; - dochód zł.51026,24; - odliczenia od dochodu /po 1/3 straty z lat 1995 i 1996/ zł.3588,30; podstawa opodatkowania zł.477437,00, - podatek należny zł. zł.17077,00. Po wpłacie zł.16503,10 do zapłaty pozostało zł.573,90. Odsetki w kwocie zł.524,30 ustalono na dzień wydania decyzji I instancji /25.06.2001r./ w następujący sposób: 9025,10 /odsetki naliczone/ - 8500,80 /wpłaty zarachowane na odsetki/ = 524,30. "K" spółka z o.o. w S. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony wydatku, który powinien być zaliczony do kosztów potrącalnych, art.23 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania, art.122, art.187 § 1 i art.191 tej ustawy przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art.193 § 6 tej ustawy w związku z art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, że księgi podatkowe były nierzetelne i równocześnie niesporządzenie protokołu z badania ksiąg, w którym należało określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, a także art.53 § 4 Ordynacji podatkowej przez określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania, uchylonej przez organ odwoławczy, decyzji organu I instancji, w uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony, wydatki w kwocie zł.2666,70 z tytułu wynagrodzenia dla członka zarządu zakwestionowane zostały błędnie, gdyż organy nie wykluczyły, że H. H. C. nie był pełnomocnikiem do zawierania umów pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu w rozumieniu art.203 kh, a ponadto pominięto fakt, że na zakwestionowaną kwotę składa się wynagrodzenie w kwocie zł.1800,00 oraz składka na ZUS z tytułu wynagrodzenia w kwocie zł.866,70, nie było zaś żadnych podstaw prawnych do kwestionowania wydatku z drugiego z wymienionych tytułów, tym bardziej, że umowa o pracę prezesa zarządu Spółki była faktycznie wykonywana, nie była nigdy kwestionowana dla celów ubezpieczenia społecznego, a Spółka nie występowała o zwrot tej składki. Na treść rozstrzygnięcia ma także wpływ okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia odbierane były od prezesa zarządu strony bez udziału tłumacza, a prezes, chociaż posługuje się językiem polskim, to jednak nie w takim stopniu, by zrozumieć wszystkie jego wyrazy i zwroty, w szczególności związane z podatkowym prawem materialnym oraz postępowaniem podatkowym. W tej sytuacji podpisywane przez niego oświadczenia nie były składane z pełną świadomością ich treści. Zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniają, zdaniem skarżącej, tendencyjne ustalenia dokonane w sprawie w oparciu o dowolną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Wyraża się to w tym, że pomimo wielokrotnych wyjaśnień, że sporządzone spisy z natury zawierają błędy i niepełne informacje, w związku z czym sporządzony został "suplement arkuszu spisu z natury" z dnia 3 stycznia 1999 roku, a nadto w spisie ujęto towary, których właścicielem była inna firma, co potwierdzono w toku postępowania, twierdzenia te nie zostały uwzględnione. Nie wzięto też pod uwagę, że omyłki i trudności w ustaleniu stanu towarów handlowych były wynikiem, przede wszystkim, niekwestionowanego pożaru w hurtowni Spółki, i błędnie odmówiono wiarygodności "suplementowi" z uzasadnieniem, że przedstawiony on został po ujawnieniu nieprawidłowości w toku kontroli. Bezzasadnie odmówiono także wiarygodności wyjaśnieniom Spółki co do wydawania towarów klientom z WNP na podstawie dowodów Wz, gdyż informacja uzyskana za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, że jedna ze wskazanych jako kontrahent firm jest zarejestrowanym podatnikiem, potwierdza wyjaśnienia strony w tym zakresie. To, że zagraniczna spółka nie składa deklaracji podatkowych lub że działa bez rejestracji nie przesądza, że wyjaśnienia skarżącej można było uznać za niewiarygodne. Potwierdzony został również fakt udostępniania magazynów Spółki innym podmiotom, w tym na przełomie lat 1998/1999, strona zaś nigdy nie twierdziła, że towary były przechowywane np. od 30 września 1998 roku. Skoro zaś nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych, to wadliwe i sprzeczne z prawem było oszacowanie podstawy opodatkowania na zasadzie art.23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło, zdaniem strony, również z naruszeniem art.193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż dopiero w decyzji organu I instancji stwierdzono, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i należy je pominąć jako dowód w sprawie, nie został natomiast sporządzony i doręczony stronie protokół z badania ksiąg, w którym należało określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Za nieprawidłowe, naruszające art.53 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca uznała nadto określenie przez organ II instancji odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, gdy decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona, bowiem sprzeczne to jest z celem powołanego przepisu, tj. określeniem podatnikowi na dzień wydania decyzji faktycznej kwoty odsetek do zapłaty, a ponadto decyzja organu I instancji została już wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uzasadniające je argumenty. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 roku Prawo o prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270/ stwierdzić należy, iż nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi /por.: art.145 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a wywody skargi stanowią nieuzasadnioną prawnie i gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów obu instancji. W sprawie nie jest sporne, że w miesiącach od stycznia do marca 1998 roku skarżąca "K" spółka z o.o. z siedzibą w S. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę zł.1800,00 wypłaconą tytułem wynagrodzenia za pracę prezesowi zarządu H. H. C. oraz kwotę zł.866,70 uiszczoną tytułem składek na jego ubezpieczenie społeczne. Nie jest też kwestionowane, że w okresie od 14 października 1997 roku do 8 kwietnia 1998 roku H. H. C był jedynym wspólnikiem Spółki, a umowę o pracę na stanowisku prezesa zarządu Spółki, która stanowiła podstawę wymienionych płatności, zawarto w dniu 1 listopada 1997 roku, przy czym Spółkę reprezentował H. H. C., jako - jak twierdzi strona - pełnomocnik ustanowiony uchwałą wspólników, co miało czynić zadość wymogowi art.203 kh. Skoro jednak w czasie ustanawiania pełnomocnictwa i zawierania umowy jedynym wspólnikiem był H. H.C., to on sam ustanowił pełnomocnika do zawarcia umowy, której on sam również, jako prezes zarządu, miał być drugą stroną. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że umowa, o której mowa, była zawarta "z samym sobą", co sprowadza jej nieważność zgodnie z art.58 kc w związku z art.203 kh. Ponadto za uzasadnioną w świetle art.22 § 1 kp należy uznać ocenę, iż w okresie, kiedy H. H. C. był jedynym wspólnikiem spółki "K", w wykonywaniu obowiązków prezesa zarządu Spółki "podporządkowany" był tylko sobie samemu, nie występował więc element podporządkowania pracodawcy, będący elementem istotnym stosunku pracy, w związku z czym nie można przyjąć, że w wymienionym okresie pozostawał on ze Spółką w stosunku pracy /art.58 kc w związku z art.22 § 1 kp/. W omawianej kwestii Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko organów obu instancji oraz pogląd prawny wyrażony przez Sąd Najwyższy w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 17 grudnia 1996 roku, sygn. akt II UKN 37/96 /OSNP Nr 17 z 1997r., poz.320/. Dla powyższej oceny nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że H. H. C. mógł, jako pełnomocnik ustanowiony uchwałą wspólników /tj. H. H.C./, skutecznie zawrzeć umowę /np. o pracę/ z innymi, poza H. H. C. członkami zarządu. Stosownie do art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie - Dz. U. Nr 106 z 1993r., poz.382 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"/ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, zgodnie zaś z pkt 38 tego ostatniego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Skoro zatem, jak wykazano wyżej, prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, ustalono w sprawie i wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że H. H. C. w okresie od stycznia do marca 1998 roku nie pozostawał ze spółką "K" w stosunku pracy, to za zgodne z powołanymi art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 38 ustawy uznać należało stanowisko organów obu instancji, że wydatki Spółki poniesione z tytułu tego, nieistniejącego w rzeczywistości, stosunku pracy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zarówno kwoty wypłaconej H. H. C. tytułem wynagrodzenia za pracę, jak i uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż oba te świadczenia były świadczeniami "na rzecz" wymienionego /por. przy tym co do składek na ubezpieczenie społeczne: art.4 pkt 2 lit.a/, art.6 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1, art.16 ust.1 pkt 1 i art.17 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. Nr 137, poz.887 z późn. zm./ oraz oba pozbawione były ważnego tytułu prawnego. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że w 1998 roku Spółka nie miała wątpliwości, że składki na ubezpieczenie społeczne są świadczeniami "na rzecz" pracownika, o czym świadczy fakt ich zaksięgowania na koncie 405 "Świadczenia na rzecz pracowników". Jeśli natomiast chodzi o przychody osiągnięte przez spółkę "K", to nie kwestionuje ona, że porównanie stanów magazynowych towarów handlowych wykazanych w spisach z natury z 31 grudnia 1997 roku i z 31 grudnia 1998 roku, przy uwzględnieniu dokumentów zakupu i dokumentów sprzedaży, wykazuje z jednej strony niedobory towarów w 10 asortymentach o wartości /w cenie zakupu/ zł.30302,00, z drugiej zaś strony pozostawanie na stanie magazynowym lub też sprzedaż towarów, co do których podatniczka nie wykazała zakupu i nie posiada dowodów zakupu, na łączną kwotę zł.7482,19 /towary te wyszczególnione zostały na str.15 i 16 protokołu z badania dokumentów i ewidencji księgowej z dnia 30 czerwca 2000 roku, k-62-61 akt podatkowych/. Strona nie kwestionuje też, że fakty te świadczą o prowadzeniu przez nią ksiąg rachunkowych i sporządzeniu spisu z natury na dzień 31 grudnia 1998 roku z naruszeniem art.24 oraz art.26 i art.27 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości / w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku - Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm./, przez co jej dokumentacja podatkowa nie odpowiada wymogom art.9 ust.1 ustawy, ale uważa, że wszelkie nieścisłości i rozbieżności zostały przez nią w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego wyjaśnione i wykazane przedstawionymi dowodami, czego nieuwzględniając organy rozstrzygające sprawę naruszyły przepisy postępowania - art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak zarzutom skargi, wymienione przepisy postępowania, mające zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej /por.: art.12-24 i art.31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej - Dz. U. Nr 54 z 1999r., poz.572 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie/, a nakładające na organy obowiązek podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego całościowej, pełnej i zgodnej z zasadami logiki oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Znajduje to potwierdzenie w aktach postępowania oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawierającego - stosownie do art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - przedstawienie analizy dowodów, w tym w świetle twierdzeń strony, i wywiedzione z niej wnioski.. Jak wskazano wyżej, analiza spisu z natury na dzień 31 grudnia 1998 roku w porównaniu z dowodami dokonanych w 1998 roku zakupów i sprzedaży oraz treścią spisu z natury na dzień 31 grudnia 1997 roku wykazała, że Spółka posiadała niedobór towarów handlowych w 10 asortymentach o łącznej wartości zł.30302,00 /w cenach zakupu/. Fakt ten strona tłumaczyła najpierw trudnościami w ustaleniu stanów magazynowych w związku z pożarem, jaki dotknął Spółkę dnia 20 lipca 1998 roku /tak w wyjaśnieniach z 15 i 19 czerwca 2000 roku, k-33, 37 akt podatkowych/, a następnie również wydawaniem towarów klientom wyłącznie na podstawie dowodów Wz. Pierwotne wyjaśnienia strony zostały częściowo uwzględnione, gdyż - jak wynika to jasno z zaskarżonej decyzji - organy przyjęły, że część towarów brakujących w stanie magazynowym na koniec 1998 roku to ujęte w "suplemencie arkusza spisu z natury" z dnia 3 stycznia 1999 roku towary, które uległy zniszczeniu w czasie przedmiotowego pożaru i z tego tytułu wartość niedoboru w towarach handlowych zmniejszona została o kwotę zł.9745,00 /w cenach zakupu/. Trafnie i logicznie organ odwoławczy zauważył przy tym, że wszystkie towary wykazane w "suplemencie", o którym mowa, nie mogły być uwzględnione, skoro nie stwierdzono występowania takich towarów wśród niedoborów. Omawianą tu kwestię przedstawiono na str.6 zaskarżonej decyzji, zaś pomniejszenie niedoborów o straty udokumentowane przedmiotowym "suplementem" unaocznia, w szczególności, tabela na str.9 tej decyzji, z której w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży nieudokumentowaniej nie traktowano jako sprzedanych tych towarów, które wystąpiły zarówno wśród niedoborów według spisu z natury na dzień 31 grudnia 1998 roku, jak i w "suplemencie arkusza spisu z natury" z dnia 3 stycznia 1999 roku. Nie odpowiada zatem prawdzie zarzut skargi, że organy nie uwzględniły przedmiotowego "suplementu", ani też, że nie zrobiły tego ze względu na jego przedstawienie w takim, a nie innym czasie. Ponadto wskazać należy, że sama treść suplementu przeczy twierdzeniu skargi, że sporządzono go w celu usunięcia błędów i niespójnych informacji w sporządzonych spisach z natury /str.3 skargi/, bowiem - jak już wskazano wyżej - obejmuje on wyłącznie towary uszkodzone podczas pożaru /vide: "suplement ...", k-39 akt postępowania/. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy odmówiły mocy dowodowej innemu "suplementowi arkusza spisu z natury" - dotyczącemu kiosku "D" dokumentowi sporządzonemu dnia 3 stycznia 2000 roku. W sytuacji jednak, gdy - jak to podniesiono w zaskarżonej decyzji /str.6/ - dokument ten dotyczy dwóch lat i został sporządzony po upływie całego roku 1999, w czasie którego Spółka prowadziła działalność handlową, a nadto obejmuje on towary, które już wcześniej ujęto w "suplemencie" z dnia 3 stycznia 1999 roku, za nienaruszający art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej uznać należy pogląd wyrażony w tej decyzji, że dowód ten nie może być oceniony jako wiarygodnie świadczący o stanie magazynowym na koniec 1998 roku. Za w pełni zgodną z powołanymi przepisami uznać także należy ocenę /str.6-7 zaskarżonej decyzji/, iż niewiarygodne są wyjaśnienia strony co do tego, że część towarów ujawnionych jako niedobory towarów handlowych na dzień 31 grudnia 1998 roku to towary, które zostały wydane kontrahentom za dowodami Wz. Skoro bowiem w sprawie bezspornie ustalono, że Spółka nie praktykowała dokumentowania stanów magazynowych na podstawie dowodów Wz i Pz, lecz dokonywano tego na podstawie dowodów sprzedaży, wskazani przez stronę rzekomi kontrahenci, pomimo podjętych przez organ odwoławczy starań, nie zostali odnalezieni, a wreszcie, a może przede wszystkim, towary wykazane w przedstawionych przez stronę dowodach Wz nie są towarami, których niedobór stwierdzono, gdyż mają inne ceny jednostkowe, nie można było bez naruszenia zasad logiki uznać, że przedmiotowe wyjaśnienia i dokumenty stanowią wiarygodny dowód wydania towarów, których brak stwierdzono na stanie na dzień 31 grudnia 1998 roku, klientom Spółki. Podobnie całkowicie wyjaśnione zostały przez organ odwoławczy okoliczności i prawidłowo ocenione dowody odnoszące się do ujawnionych w toku postępowania nadwyżek towarów handlowych według stanu na dzień 31 grudnia 1998 roku. Jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji /str.11-13/, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, zarówno z wyjaśnień strony, jak i z zeznań świadków H. X. H. i N. T. wynika, że okresy magazynowania towarów obcych dokumentują faktury. Najpóźniejszy z tych okresów upłynął zatem z końcem września 1998 roku /usługa świadczona na rzecz "P."; faktura nr [...]z 30.09.1998, k-135 akt podatkowych/. W tej sytuacji nie można było uznać za wiarygodne twierdzeń świadków, iż spółki "M" i "P." przechowywały swoje towary w obiektach spółki "K" także na przełomie lat 1998/1999, gdyż - jak podali świadkowie - nie zdążyły ich zabrać /z powodu wzmożonego ruchu świąteczno-noworocznego/, a spółka "K" zgodziła się na ich pozostawienie na okres kilku dni. Również porównanie z nadwyżkami towarów handlowych ujawnionymi w spółce "K" spisów z natury sporządzonych przez spółki "M" i "P" na dzień 31 grudnia 1998 roku, wobec zeznań świadków, że spisy z natury obejmowały wszystkie towary tych podmiotów, nie potwierdziło, aby nadwyżki mogły być towarami wymienionych Spółek, co zasadnie zauważył organ odwoławczy. Wprawdzie więc świadkowie potwierdzili, że spółki "M" i "P" magazynowały swoje towary w obiektach strony w okresie 31 grudnia 1998 - 1 /3/ stycznia 1999 roku, jednak ich zeznania w tym przedmiocie są niespójne, nielogiczne, nie znajdują potwierdzenia w powołanych w nich dokumentach, wobec czego organ odwoławczy słusznie odmówił im mocy dowodowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania w ten sposób, że bez udziału tłumacza prowadzone było postępowanie kontrolne wobec strony reprezentowanej przez N. H. C., obywatela Wietnamu, który włada językiem polskim niedostatecznie, aby mógł zrozumieć zasady postępowania podatkowego, podnieść należy, że po pierwsze - w toku postępowania kontrolnego, w tym w czasie wyjaśnień składanych do protokołu dnia [...] czerwca 2000 roku lub w związku z nimi, prezes zarządu skarżącej nie sygnalizował problemów ze zrozumieniem kwestii podlegających wyjaśnieniu, po drugie - kwestie te odnosiły się do przedstawienia dokumentów i wyjaśnienia określonych faktów, nie wymagały więc znajomości języka polskiego w stopniu przewyższającym znajomość języka niezbędną dla prowadzenia w Polsce działalności handlowej w formie spółki prawa handlowego, po trzecie zaś - protokół z badania dokumentów i ewidencji księgowej sporządzony został dnia 30 czerwca 2000 roku, a w dniu 20 lipca 2000 roku skarżąca Spółka udzieliła pełnomocnictwa w sprawie radcy prawnemu, w czasie przeważającej części postępowania strona posiadała więc profesjonalną pomoc prawną. Wobec powyższych faktów, jak też okoliczności, że H. H. C. działa w Polsce jako reprezentujący skarżącą Spółkę od grudnia 1994 roku, Sąd podzielił pogląd organów obu instancji, że nie istniała w stanie niniejszej sprawy potrzeba udziału biegłego - tłumacza przysięgłego w czynnościach postępowania kontrolnego i odwoławczego. Zauważyć przy tym należy, że strona nawet nie twierdzi, że z powodu niedostatecznej znajomości języka polskiego jej prezesa zarządu H. H. C. nie zdołała zaoferować w toku postępowania jakichś określonych dowodów lub przedstawić jakichś konkretnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie ogólnikowo twierdzi, że podpisywane przez wymienionego oświadczenia nie były składane przez niego z pełną świadomością ich treści /str.3 skargi/. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd skargi, iż - na podstawie art.24 ust.3 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej - w postępowaniu prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej znajduje zastosowanie również art.193 § 6 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie znajduje jednak uzasadnienia prawnego dla poglądu strony, że protokół, o którym mowa w tym przepisie, musi być szczególnym, odrębnym dokumentem, który zawiera tylko ustalenia co do nierzetelności ksiąg oraz tego, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przepisu tego wynika - zdaniem Sądu - że w razie ujawnienia nierzetelności ksiąg podatkowych organ ma obowiązek sporządzić protokół z badania ksiąg, a więc protokół utrwalający dane ujawnione w toku badania ksiąg podatkowych /por.: art.172 § 1 i art.173 § 1 Ordynacji podatkowej/, i zawrzeć w nim określone stwierdzenia co do odrzucenia mocy dowodowej tych ksiąg. W sprawie niniejszej Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej sporządził w dniu 30 czerwca 2000 roku "protokół z badania dokumentów i ewidencji księgowej" /k- 76-54 akt podatkowych; w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - str.12-20 protokołu/, w którym zawarł ustalenia poczynione przy badaniu ksiąg rachunkowych Spółki. Skoro zaś księgi rachunkowe są również księgami podatkowymi /art.9 ust.1 ustawy; art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, to nie ulega wątpliwości, że protokół ten uznać należy za protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. W protokole tym, doręczonym stronie /str.22, 23 protokołu/, jasno przy tym wskazano, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok kontroli poddano zapisy na kontach syntetycznych w porównaniu z deklaracjami CIT-2 i CIT-8, dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży w porównaniu z ewidencją księgową, dokumenty SAD w porównaniu z ewidencją księgową, polecenia księgowania /str.12-13 protokołu/, że stwierdzono określone, szczegółowo opisane, nieprawidłowości i niezgodności /str.13-17 protokołu/ oraz że niezgodności te wskazują, że "ewidencja zakupu i sprzedaży towarów prowadzona jest nierzetelnie", a przedstawione ustalenia dają podstawę do ustalenia "że w 1998 roku wystąpiła nieudokumentowana sprzedaż towarów oraz że Spółka otrzymała nieodpłatnie towary bez dowodu zakupu" /str.17 protokołu/. Nie jest zatem prawdą, że dopiero w decyzji organu I instancji uznano księgi rachunkowe strony za nierzetelne. Zauważyć w tym miejscu należy, że ustalona w sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na nieujawnieniu w księgach określonych zdarzeń gospodarczych, zarówno w sferze zakupów, jak i sprzedaży. Jej istota nie polegała zatem na tym, że dokonano wpisów, które były nierzetelne, ale na tym, że nie dokonywano wpisów, chociaż miały miejsce operacje gospodarcze podlegające ujawnieniu w księgach rachunkowych /por.: art.20 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości/. Te wpisy, które zostały dokonane, nie były nierzetelne, a jedynie niektóre z nich były nieprawidłowe. Dlatego też rozstrzygając sprawę organ odwoławczy mógł się oprzeć i oparł się na kwotach przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatniczkę w księgach rachunkowych i zeznaniu CIT-8, które skorygował o koszty rozliczone nieprawidłowo, tj. z naruszeniem przepisów ustawy, a niezależnie od tego powiększył przychody wykazane przez Spółkę w księgach i w zeznaniu o kwotę przychodów nieujawnionych w księgach, której wysokość ustalona została w drodze oszacowania. Podzielić należy pogląd organów, że w sytuacji, gdy w sprawie ustalone zostało, że podatniczka nie ujawniła w księgach rachunkowych 1998 roku części sprzedaży, a także że dokonała w 1998 roku sprzedaży lub posiadała na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1998 roku towary, których nie zakupiła, dane wynikające z ksiąg rachunkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a brak było również innych dokumentów pozwalających na określenie tej podstawy. Sytuacja taka w świetle art.9 ust.2 ustawy oraz art.23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej uzasadniała ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie przychodów z nieudokumentowanej sprzedaży towarów przez powiększenie wartości tych towarów w cenie zakupu o średnią marżę dla danego asortymentu, wyliczoną w oparciu o posiadane przez stronę dokumenty zakupu i sprzedaży towarów tego asortymentu, w stanie niniejszej sprawy nie nasuwa wątpliwości co do zgodności z art.122 i art.187 § 1 w związku z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym zasadą jest, jak wynika z § 3 tego artykułu, że obliczenie kwoty należnych odsetek należy do podatnika /płatnika, inkasenta/. Art.53 § 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie; por.: art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz.1387/ stanowi jednak, że w przypadkach przewidzianych, między innymi, w art.21 § 3 tej ustawy odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Dniem wydania na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się powołany art.53 § 4 tej ustawy, decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Decyzja ta "zastępuje" w sposób wiążący rozliczenie podatkowe dokonane w ramach samoobliczenia przez podatnika /por.: art.21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - art.27 ust.ust.1 zd. ostatnie ustawy/ i podlega wykonaniu /art.224 § 1 Ordynacji podatkowej/. Dlatego za zgodne z prawem uznać należy określenie w zaskarżonej decyzji kwoty odsetek wyliczonej na dzień wydania w niniejszej sprawie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej pomimo, że decyzja organu odwoławczego ma charakter reformatoryjny /art.233 § 1 pkt 2 lit.a/ Ordynacji podatkowej/. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, skargę należało oddalić na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.