II FSK 4/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Konrada L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 911/03 w sprawie ze skargi Konrada L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 maja 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wypłatę odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Konrada L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2004 r., oddalający skargę Konrada L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. został wydany na tle następującego stanu sprawy. Pismem z dnia 9 lipca 2001 r. Konrad L. zwrócił się do Urzędu Skarbowego Ł.-W. z wnioskiem o wypłatę odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 379 zł. Decyzją z dnia 11 lutego 2003 r. Urząd Skarbowy Ł.-W. umorzył postępowanie w przedmiocie złożonego wniosku. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 19 maja 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Urząd Skarbowy Ł.-W. decyzją z dnia 17 lipca 1999 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1996 w kwocie 3.082,20 zł, a Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 10 marca 1998 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2000 r. w sprawie I SA/Łd 646-647/98 uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w Ł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 14 listopada 2000 r. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 17 lutego 1999 r. i obniżyła wysokość zobowiązania za 1996 r. do kwoty 2.559,10 zł. W wyniku tej decyzji Urząd Skarbowy Ł.-W. dokonał odpisu kwoty 523,10 zł, którą zwrócono podatnikowi wraz z odsetkami w dniu 24 marca 2001 r. Decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 listopada 2000 r. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 października 2002 r. uchylił rozstrzygnięcie organu II instancji. W dalszym toku postępowania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji z dnia 17 lipca 1997 r. W związku z uchyleniem w całości tej decyzji powstał stan prawny, jaki był przed wszczęciem postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy Ł.-W., a rozliczenie podatku dochodowego za 1996 r. następuje na podstawie złożonego przez podatnika rozliczenia rocznego PIT-30, gdzie wykazano kwotę podatku należnego w wysokości 2.938,10 zł. Wynikałoby z tego, iż wypłacona podatnikowi kwota nadpłaty w wysokości 379 zł jest nienależna i powinna zostać zwrócona Urzędowi Skarbowemu. Jednakże zobowiązanie podatkowe za 1996 r. uległo przedawnieniu i Urząd Skarbowy nie może domagać się zwrotu nienależnie zwróconej nadpłaty. Również podatnik nie ma możliwości występowania do organów podatkowych z roszczeniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę od wypłaconej nadpłaty. W skardze do sądu administracyjnego Konrad L. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 maja 2003 r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, brak podstawy prawnej do stwierdzenia, że nie podlega oprocentowaniu nadpłata powstała w wyniku obniżenia przez organy skarbowe zobowiązania podatkowego oraz zarzut braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów w odwołaniach od decyzji i składanych pismach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ocenił, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak jest podstaw do oprocentowania kwoty 379 zł jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Jest poza sporem, że w złożonej deklaracji za 1996 r. podatnik wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 2.938,10 zł. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W końcowym rezultacie taka decyzja nie została wydana w niniejszej sprawie, bowiem po kolejnym wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 9 października 2002 r. w sprawie I SA/Łd 2243-2244/00 Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 17 lipca 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. została wydana na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa i poza uchyleniem decyzji organu I instancji nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy /lub umorzenia postępowania pierwszej instancji/. Skarga podatnika na powyższą decyzję została jednak odrzucona postanowieniem Sądu z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie I SA/Łd 137-138/03. Ostatecznie więc z obrotu prawnego zostały wyeliminowane wszystkie decyzje w przedmiocie podatku dochodowego Konrada L. za 1996 r. Nie jest też sporne, że podatnik do dnia 6 maja 2004 r. nie złożył korekty pierwotnej deklaracji PIT-30 za 1996 r. W tej sytuacja organy podatkowe prawidłowo oceniły, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i to zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jak i na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W konsekwencji podatnik nie może też skutecznie domagać się oprocentowania nadpłaty. Podatnik zdaje się reprezentować pogląd, że nadpłata powstała na skutek wydania wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. Jednakże w zeznaniu za 1996 r. podatnik wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 2.938,10 zł, ostatecznie uiścił z tego tytułu kwotę 2.559,10 zł /na podstawie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 listopada 2000 r., która następnie została uchylona wyrokiem NSA z dnia 9 października 2002 r./, nie istnieje deklaracja ani decyzja, z której wynikać ma zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Kwota uiszczonego przez skarżącego podatku nie mogła więc być uznana za kwotę nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie może być bowiem uznany za nadpłacony czy nienależnie uiszczony podatek w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie istnieją decyzje określające ten podatek w innej /niższej/ wysokości. Z tych powodów WSA oddalił skargę. W skardze kasacyjnej Konrad L. wskazał na: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niezastosowanie go w okolicznościach niniejszej sprawy, w szczególności przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz przez przyjęcie, że nie wykazanie nadpłaty w deklaracji jest równoznaczne z uznaniem jej nie istnienia, - art. 29 ust. 3 i 4 ww. ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie tj. przez przyjęcie, że brak jest podstaw do oprocentowania kwoty 379 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz przez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie roszczeń podatnika co do odsetek za zwłokę od nieterminowego wypłacenia nadpłaty, - w związku z powyższymi naruszeniami zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zastosowania w niniejszej sprawie przez organy skarbowe art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przez brak powołania konkretnych przepisów na jakich podstawie sąd wywodzi obowiązek przedłożenia przez podatnika korekty deklaracji PIT-30 za 1996 r. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa przez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i w związku z tym wniósł o 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądzenie od organów administracji kosztów związanych z wniesieniem niniejszej skargi w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według skarżącego stanowisko Sądu jest niezgodne z rzeczywistym stanem sprawy. W wyniku wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 26 maja 2000 r. /SA/Łd 646-647/98/ nastąpiło obniżenie podatku z kwoty 3.082,20 zł do kwoty 2.559,10 zł co spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie aż w 7 orzeczeniach organy skarbowe określały wysokość nadpłaty na 379 zł i należne oprocentowanie liczone od dnia 14 listopada 2000 r. do dnia 24 marca 2001 r. tj. od dnia wydania decyzji a nie od dnia dokonania wpłaty, za czym przemawia brzmienie art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tak więc stanowisko WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku daleko odbiega od tego co stwierdził już NSA OZ w Łodzi i organy skarbowe w swoich poprzednich decyzjach. Błędne jest także stanowisko WSA co do obowiązku złożenia przez podatnika do dnia 6 maja 2004 r. korekty pierwotnej deklaracji PIT-30 za 1996 r. Na podstawie obowiązujących przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podatnik takiego obowiązku nie miał, zaś przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje się w niniejszym przypadku. Także art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego obowiązku nie przewiduje. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przytacza o jakie przepisy Ordynacji chodzi w tej kwestii. Jest to dodatkowe uchybienie art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się praktycznie do kwestii podnoszonej przez organy skarbowe, a dotyczącej stosowania w niniejszej sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej z czym w odwołaniu i w skardze do WSA nie zgodził się podatnik. Jednak z przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy wynika, że Sąd ten akceptuje stanowisko organów skarbowych co do ewentualnego przedawnienia roszczeń podatnika. Jest oczywistym, że także i w tym przypadku bieg tego terminu uległby przerwaniu przez wszczęcie postępowania o zwrot nadpłaty lub odsetek od niewypłaconej w terminie ustawowym nadpłaty. Długość postępowania nie może tu mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Dyrektor zauważył, że w przedmiotowej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących roku 1996. W analizowanym stanie faktycznym jest też bezsporne, iż Konrad L. nie złożył korekty pierwotnej deklaracji podatkowej PIT-30 za 1996 r. W konsekwencji należy uznać za prawidłową ocenę dokonaną przez organy skarbowe obu instancji, a potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. A tym samym skarżący nie może skutecznie domagać się oprocentowania tejże nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie występują w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procedury podatkowej o takim ciężarze gatunkowym, które mogłyby przemawiać za uchyleniem wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił jak dotychczas. Skarżący ani jego pełnomocnik nie stawili się na rozprawie w NSA w dniu 9 grudnia 2005 r. mimo zawiadomienia pełnomocnika - radcy prawnego prowadzącego działalność w ramach spółki cywilnej, o terminie rozprawy. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku pełnomocnika z dnia 28 listopada 2005 r. o odroczeniu terminu rozprawy uzasadnionego kolizją terminów. Stosownie do art. 109 p.p.s.a. w zw. z art. 193 tej ustawy Sąd odracza rozprawę, jeżeli nieobecność strony lub pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną Sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Pełnomocnik strony powołał się na wyznaczenie w tym samym dniu rozprawy w Sądzie Okręgowym w Ł. i Sądzie Rejonowym w Ł. NSA uznał, iż jest to przeszkoda, którą osoba prowadzącą działalność polegającą na świadczeniu usług prawnych w ramach spółki cywilnej może i powinna przezwyciężyć, tymczasem pełnomocnik strony nie wykazał, iż nie był w stanie ustanowić pełnomocnika substytucyjnego, a okoliczności sprawy /termin zawiadomienia o rozprawie i forma prowadzenia działalności świadczy o tym, że taka sytuacja nie zachodziła/. Ponadto pełnomocnikowi skarżącemu na prawie rok przed terminem rozprawy w NSA /16 grudnia 2004 r./ doręczono odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której przedstawione zostało stanowisko strony przeciwnej odnośnie do podstaw skargi kasacyjnej. Pełnomocnik strony miał zatem możliwość wniesienia na piśmie dodatkowych uwag w sprawie, choćby po stwierdzeniu kolizji terminów. Należy zauważyć, że przed sądami administracyjnymi nie przeprowadza się postępowania dowodowego /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. a orzeka się na podstawie akt sprawy /art. 133 ustawy/, nadto NSA orzeka w granicach skargi kasacyjnej, zatem osobista obecność pełnomocnika w sprawie, zwłaszcza w takiej, w której stan faktyczny nie jest kwestionowany, a podstawą skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia prawa materialnego nie jest przeszkodą do rozpoznania sprawy przez Sąd kasacyjny, w sytuacji gdy nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 109 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W niniejszej sprawie zaskarżona została do sądu administracyjnego decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję urzędu skarbowego wydaną na podstawie art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organ podatkowy orzekł o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem podatnika z dnia 9 lipca 2001 r. o oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zwróconej mu przez urząd skarbowy w dniu 22 marca 2001 r., po uchyleniu w dniu 14 listopada 2000 r. przez Izbę Skarbową decyzji urzędu określającej podatek należny za 1996 r. w kwocie o 144,10 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym i określeniu przez organ odwoławczy kwoty podatku należnego w wysokości o 379 zł niższej od wykazanej w zeznaniu. Zwracając podatnikowi nadpłatę organ I instancji naliczył odsetki od kwoty 144,10 zł, a nie dokonał tego od kwoty zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu /379 zł/. Urząd Skarbowy umarzając postępowanie w sprawie oprocentowania zwróconej podatnikowi nadpłaty uznał, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, bowiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wydano ostatecznej decyzji określającej podatek za 1996 r. w wysokości innej niż wykazano w zeznaniu. W myśl tego przepisu podatkiem należnym za rok podatkowy jest zatem podatek wynikający z zeznania. W tym stanie rzeczy zwrot podatku dokonany w marcu 2001 r. był nienależny, jednakże, jak trafnie stwierdzono w ostatecznej decyzji wydanej w nin. sprawie, organ podatkowy nie może domagać się wpłaty nienależnie zwróconego podatku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1996 r. z dniem 1 stycznia 2003 r. Zobowiązanie podatkowe przedawniało się bowiem z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku zarówno w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 30 ust. 1/ jak i Ordynacji podatkowej /art. 70 par. 1/. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że urząd skarbowy w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z ust. 2 lit. "c" tego artykułu i art. 330 Ordynacji podatkowej dokonał w 2001 r. zwrotu podatku po upływie zakreślonego w powołanym przepisie 3 letniego terminu /ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała przerwania biegu terminu do zwrotu nadpłaty/, bowiem nie ulega wątpliwości, że "nadpłatę" w tej sprawie należało liczyć od daty zapłaty podatku /por. art. 29 ust. 2 lit. "c" ustawy o zob. pod. w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej/ - co nastąpiło w 1997 r. Z art. 330 Ordynacji wynika natomiast, że zwrot nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r. dokonywany jest na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność ta nie może mieć aktualnie - z uwagi na przedawnienie zobowiązania - wpływu na wynik sprawy, ale dodatkowo dowodzi, iż roszczenie skarżącego w okolicznościach sprawy nie może zostać uwzględnione. Zarzuty w przedmiocie niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 3 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są nieusprawiedliwione, bowiem jak wyżej wyjaśniono nie tylko brak podstaw do oprocentowania nadpłaty, ale brak było podstaw do jej zwrotu. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi uzasadnienia wyroku. Zaskarżone orzeczenie zawiera wszelkie wymienione w tym przepisie elementy, w szczególności zwięźle przedstawia stan sprawy, wskazuje podstawę prawną orzeczenia oraz jej wyjaśnienie. Sąd podał z jakich przyczyn decyzja uznająca postępowanie w przedmiocie oprocentowania zwróconej nadpłaty za bezprzedmiotowe odpowiada prawu. W konsekwencji skarga była nieuzasadniona. Sąd nie wskazał przepisu umożliwiającego podatnikowi /a nie zobowiązującego go/ złożenie korekty zeznania /art. 331 par. 1 Ordynacji podatkowej/, ale fakt ten nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy skoro w sprawie jest bezsporne, że podatnik takiej korekty nie złożył przed wygaśnięciem zobowiązania wskutek przedawnienia. Zatem zgodnie z art. 45 ust. 6 updof wysokość podatku należnego za rok podatkowy wynika z zeznania złożonego 21 kwietnia 1997 r. Ze względu na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, a na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy o kosztach postępowania kasacyjnego.