II FSK 95/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Zygmunt Chorzępa, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wandy K. i Teodora K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1223/03 w sprawie ze skargi Wandy K. i Teodora K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 3 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości oddala skargę kasacyjną.. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1223/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Wandy i Teodora K. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 3 kwietnia 2003 r., (...), w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że decyzjami z dnia 27 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy w L. orzekł o warunkach restrukturyzacji należności podatkowych i ustalił podatnikom ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 200.603,10 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości dokonanych w dniu 14 kwietnia 1999 r. i w dniu 9 września 1999 r. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy, po rozpoznaniu odwołania, decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podnosząc, że naruszeniu uległ art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287; dalej: ustawa o restrukturyzacji/. Błędnie bowiem zinterpretowano, że należności z tytułu podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w dniu 14 kwietnia 1999 r. i 9 września 1999 r. nie były znane Urzędowi Skarbowemu na dzień 30 czerwca 2002 r. Podniesiono, że restrukturyzacji podlegały każde należności zgłoszone przez przedsiębiorące do restrukturyzacji, dla której należne odsetki winny być obliczone od daty wymagalności. Tym samym, rozpatrując wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych, Urząd Skarbowy posiadał wiedzę o zadeklarowanym przez skarżących podatku dochodowym do zapłaty, jak również o tym, że zaległość ta była wymagalna przed dniem 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Przemawiać miał za tym fakt, że po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ złożono w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że przychody ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe. Zarzucono, że organ podatkowy winien był wszcząć postępowania podatkowe z dniem 16 kwietnia 2001 r., a następnie z dniem 9 września 2001 r., a nie z dniem 4 października 2002 r. W związku z tym organ nie mógł twierdzić, że przed dniem 30 czerwca 2002 r. zaległości podatnika nie były mu znane, gdyż nie wynikały z ewidencji, rejestrów, ani innych danych. Zarzucono, że podatek nie obliczony i nie wpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego stanowił zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy w całości podtrzymał swoje stanowisko, wskazując, że na dzień 30 czerwca 2002 r. Urzędowi Skarbowemu w L. nie była znana wysokość zaległości skarżących w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości. Zauważono, że w związku z nie zgłaszaniem się skarżących na potwierdzone wezwania Urzędu oraz koniecznością ustalenia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości skarżący wydatkowali na cele mieszkaniowe, urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzjami z dnia 26 lutego 2003 r., określającymi skarżącym zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, że dla przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie wystarcza, że mamy do czynienia z zaległością podatkową, ale nadto musiała istnieć pozytywna wiedza organu o takim fakcie. Winna ona wynikać z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organ, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Wskazano, że na dzień 30 czerwca 2002 r. Urzędowi Skarbowemu w L. nie była znana wysokość zaległości skarżących w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży w 1999 r. nieruchomości. W związku bowiem z niezgłoszeniem się przez skarżących na potwierdzone wezwania Urzędu oraz koniecznością ustalenia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości skarżący wydatkowali na cele mieszkaniowe, urząd ten wszczął postępowanie zakończone decyzjami z dnia 26 lutego 2003 r., (...), określającymi skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak wskazano, termin płatności podatku od przedmiotowych nieruchomości upłynął z dniem 30 kwietnia 1999 r. i z dniem 23 września 1999 r., w związku z czym podatek istotnie stał się wierzytelnością wymagalną w następnym dniu po upływie terminów płatności, ale organy zasadnie przyjęły, że nie było to jednoznaczne z tym, że wierzytelność ta była organowi restrukturyzacyjnemu znana w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Organ podatkowe winny posiadać bowiem pozytywną wiedzę co do wystąpienia zaległości i jej wielkości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Wanda i Teodor K., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, przez przyjęcie, że zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedanych w dniu 14 kwietnia 1999 r. i 9 września 1999 r. nieruchomości nie były znane na dzień 30 czerwca 2002 r., ponieważ organy podatkowe powinny mieć pozytywną wiedzę nie tylko co do samego wystąpienia zaległości, ale także i co do jej wielkości. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając stwierdzono, wskazując na treść ustawy o restrukturyzacji należności, że restrukturyzacji podlega każda należność zgłoszona przez przedsiębiorcę do restrukturyzacji, dla której należne odsetki winny być obliczone od daty wymagalności przed dniem 30 czerwca 2002 r. W dniu 24 kwietnia 1999 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. oświadczenia, że uzyskane z tych transakcji pieniądze przeznaczą w przyszłości na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, podatek będzie płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych "tym przepisie". Rozpatrując zatem wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych wynikających ze sprzedaży nieruchomości, urząd skarbowy posiadał zatem wiedzę o zadeklarowanym przez skarżących podatku dochodowym do zapłaty, jak również o tym, że zaległość ta była wymagalna przed dniem 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Po dokonaniu bowiem sprzedaży nieruchomości Skarżący oświadczyli, że przychody ze sprzedaży zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe, co stanowiło podstawę wpisu do ewidencji organu restrukturyzacyjnego podatku dochodowego, którego zapłata była warunkowo odroczona na dwa lata. W związku z tym podniesiono, że bez znaczenia w sprawie było, że urzędowi skarbowemu nie była znana wysokość zaległości skarżących, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnie przyjął, że zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedanych nieruchomości nie były organom podatkowym znane na dzień 30 czerwca 2002 r., ponieważ organy te powinny mieć pozytywną wiedzę nie tylko co do samego wystąpienia zaległości, ale także i co do jej wielkości. Podniesiono, że wymóg taki nie wynikał z przepisów ustawy o restrukturyzacji należności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane podstawy kasacyjne nie spełniają jednak wymagań z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie wskazują czy chodzi o błędy wykładni tych przepisów, czy też ich niewłaściwe zastosowanie - w zakresie naruszenie prawa materialnego, czy też nastąpiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została nieprawidłowo sformułowana. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć w związku z tym należy, że pkt 1 ww. przepisu stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: /a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, /b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, /c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która z liter ww. przepisu została przez wojewódzki sąd administracyjny naruszona. Wobec zatem braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do naruszenie przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej jest także nieprawidłowe, ponieważ nie konkretyzuje, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy wymienione w niej przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie. Art. 174 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wskazuje zaś, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumpcji", tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/00 - nie publ., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - nie publ./. Ponadto zarzut z art. 174 pkt 1 ww. ustawy może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazane powyżej wadliwości skargi kasacyjnej, odnoszące się podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie. Należy także zauważyć, że w myśl art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.