I SA/Ka 1071/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Marek Kołaczek (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po ponownym rozpoznaniu odwołania B. K. z dnia [...] 1999 r., uzupełnionego pismem z [...] 2000 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 17 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Ka 720/01 uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym zobowiązaniu w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od uiszczonych w niższej wysokości zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł i określiła: - kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie [...] zł, - zaległość w tym zobowiązaniu określoną na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] r. w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę od w/w zaległości określone na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj. [...] r. w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę od uiszczonych w niższej wysokości zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust.1, ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. 1,2 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a, art. 24 ust. 1, art. 25, art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 5 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 6, art. 45 ust. 1,4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i 4, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 54 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że dnia 4 maja 1994 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w J. zeznanie B. K. o wysokości osiągniętego przez nią dochodu w 1993 r. Następnie w dniach od [...] 1994 r. do [...] 1995 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili w firmie podatniczki badanie dokumentów i ewidencji za lata 1992 – 1994 r. W wyniku dokonanych ustaleń postawiono podatniczce następujące zarzuty: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki poniesione na zapłatę kar za przetrzymywanie wagonów w wysokości [...] zł, zawyżenie zysków nadzwyczajnych, a tym samym dochodu o kwotę [...] zł poprzez dokonanie niesłusznie utworzonej w 1992 r. rezerwy, w trakcie całego 1993 r. dokonywanie sprzedaży węgla w cenach niższych aniżeli ceny zakupu tego węgla, skutkiem czego było zaniżenie przychodu w 1993 r. co najmniej o [...] zł. Dokonanie w trakcie kontroli ustalenia ujęte zostały w "Wyniku kontroli", z dnia [...] 1995 r. Następnie pismem z dnia [...] 1995 r. ustanowiony przez podatniczkę pełnomocnik wystosował "żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych" kwestionując postawione w "Wyniku kontroli" zarzuty. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w J. ustalił podatniczce za 1993 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł, tj. [...] PLN. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, iż decyzję organu I instancji otrzymała już w 1997 r., a więc po upływie terminu określonego dla decyzji ustalających w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednocześnie kwestionując wszystkie dokonane przez Urząd korekty. Po rozpatrzeniu w/w odwołania Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazała do organu I instancji w celu wydania nowej prawidłowej decyzji wskazując, iż Urząd Skarbowy zgodnie z przepisami art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien był wydać decyzję określającą wysokość tego podatku. W dalszej kolejności podatniczka pismem z dnia [...] 1998 r. wniosła o umorzenie postępowania podnosząc, iż wskutek odwołania uchylono decyzję organu I instancji w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1993 r. i minął już 3 letni okres, w którym wymiar mógł być dokonany. Decyzją z dnia [...] r. Urząd odmówił umorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. uzasadniając to faktem, iż przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku; w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. termin płatności upłynął dnia [...] 1994 r., a zatem zobowiązanie to nie przedawniło się. Pismem z dnia [...] 1998 r. podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji podnosząc, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. przedawniło się z końcem 1996 r. i w tej sprawie nie można stosować przepisów Ordynacji podatkowej, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 1998 r. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w J. określił podatniczce za 1993r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] PLN oraz zaległość w tym podatku w wysokości [...] PLN. Pismem z dnia [...] 1998 r. podatniczka wniosła odwołanie od w/w decyzji podnosząc zarzut przedawnienia, nie przeprowadzenia przez Urząd stosowanego postępowania w celu wykazania, że ceny transakcyjne za węgiel ustalone przez podatniczkę dla "E" były niższe od cen pobieranych przez inne podmioty gospodarcze nie powiązane między sobą, ewentualne różnice podatkowe ustalone w trybie art. 25 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być wyrażone tylko w decyzjach ustalających, a nie określających, kwestionowane wydatki poniesione w 1993 r. na zakup m.in. wyposażenia biura były przeznaczone na potrzeby nowej siedziby firmy, a także skoro w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktu poniesienia wydatków na reklamę i reprezentację, to niewłaściwe ich udokumentowanie może być przeszkodą do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku rozpatrzenia wniesionych przed podatniczkę odwołań Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia [...] r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. i umorzyła postępowanie w sprawie, oraz uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą podatniczce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości [...] PLN oraz zaległość w tym podatku na sumę [...] PLN i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Izba Skarbowa podała, iż powodem uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania było naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności pozostających w związku z prawidłowym ustaleniem wysokości osiągniętych przez podatniczkę przychodów oraz wydatków na zakup wyposażenia kuchni. W związku z powyższym Urząd Skarbowy podjął czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił podatniczce za 1993 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] PLN; zaległość w tym zobowiązaniu w kwocie [...] PLN, odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] PLN oraz odsetki za zwłokę od uiszczonych w niższej wysokości zaliczek miesięcznych w kwocie [...] PLN. Od decyzji tej podatniczka pismem z dnia [...] 1999 r. wniosła odwołanie podtrzymując złożone w dotychczasowym postępowaniu zarzuty. W związku z wątpliwościami powstałymi w trakcie analizy zebranego w toku postępowania materiału dowodowego organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego w toku postępowania materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa uchyliła w całości w/w decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i określiła podatniczce za 1993 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] PLN, zaległość w tym zobowiązaniu w kwocie [...] PLN, odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień [...] r. [...] PLN oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych w pełnej wysokości zaliczek na podatek w kwocie [...] PLN. Następnie podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 720/01 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd wskazał w szczególności, iż organ odwoławczy nie zbadał przesłanek, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczących w szczególności problematyki przerwania biegu przedawnienia oraz zakwestionował zastosowaną przez ten organ metodę ustalania dochodu osiągniętego przez podatniczkę. Odnośnie tej ostatniej kwestii określono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe uznały, że wysokość zaniżonego dochodu stanowi różnica między kwotą jaką skarżąca uzyskała ze sprzedaży węgla w spółce "E" a kwotą jaką ta spółka uzyskała ze sprzedaży rzeczonego węgla. Podkreślono, że ta prosta operacja nie może zostać uznana za spełnienie ustawowego wymogu wynikającego z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznano, że w orzecznictwie sądowym pozostawiono organom podatkowym prawo wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Zaakcentowano jednak, iż na organie podatkowym stosującym tę wyjątkową metodę ustalania podstawy opodatkowania ciąży obowiązek wnikliwego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dostarcza odpowiedzi na pytanie dlaczego organy podatkowe przyjęły taką metodę ustalania wysokości dochodu. W szczególności nie wykazano, że w realiach rynku handlem węglem w 1993 r. skarżąca mogła uzyskać ze sprzedaży węgla dokonywanej bez pośrednictwa bezsprzecznie powiązanej z nią spółki "E" taki sam dochód jaki uzyskała ta spółka. Nie można wykluczyć, że obszerny materiał dowodowy zebrany w toku trwającego znaczny okres czasu postępowania podatkowego pozwala na uzyskanie odpowiedzi na to zasadnicze dla wyniku sprawy pytanie, tym niemniej to na organie podatkowym ciąży obowiązek szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Po ponownym przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w trakcie, którego ustalono, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, które skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości ww. decyzję organu I instancji i określiła B. K. za 1993 r. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa na wstępie. Uzasadniając swe stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu przedawnienia. Stwierdzono, ze zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za 1993 r. upłynął w dniu [...] 1994 r., a zatem stosując zasadę określoną w cytowanym przepisie, zobowiązanie przedawniłoby się z dniem [...] 1999 r. Jednakże w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Podniesiono, że z dokumentów znajdujących w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] 1999 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...] PLN, tj. na kwotę zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. określoną decyzją Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. oraz na kwotę [...] PLN tj. na odsetki od zaległości podatkowej z tytułu uiszczonych w niższej wysokości zaliczek miesięcznych na ten podatek. W oparciu o w/w tytuł wykonawczy dokonano czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych w "A" F/J., "B" S.A. O/R. F/J., "C" O/J., "D" F/J.. Stwierdzono, że z potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu kont wraz z kopią tytułu wykonawczego wynika, że zostały one skutecznie doręczone podatniczce w dniu [...] 1999 r. Ponadto w dniu [...] 1999 r. dokonano czynności egzekucyjnych w mieszkaniu podatniczki w J. ul. [...] ( protokół zajęcia ruchomości z dnia [...] 1999 r.). W konsekwencji Izba Skarbowa zaznaczyła, iż w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ma ona prawo do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu i do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie ustalania dochodu podatniczki ze sprzedaży węgla dokonanego na rzecz spółki "E" Izba Skarbowa stwierdziła, że skorygowano sposób ustalenia dochodu. Podkreślono jednak, iż w chwili obecnej ustalenie realiów rynkowych handlu węglem jakie istniały w 1993 r. jest niemożliwe ( zwłaszcza gdy chodzi o ceny zakupu węgla przez Zakłady Koksownicze). Przyczyną tego stanu rzeczy był upływ czasu i brak dokumentacji. W tym zakresie próby podjęte w 2002 r. nie odniosły rezultatów. W tej sytuacji poddano ponownej analizie całość zebranych informacji i przyjęto do oszacowania niniejsze ceny sprzedaży węgla wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie przedstawiono szczegółowy sposób oszacowania dochodu z uwzględnieniem gatunków węgla. Końcowa część uzasadnienia decyzji nawiązuje do szczegółowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie podstawy szacowania przychodów. Skarżąca podniosła, iż w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie ustalono uwarunkowań w jakich dokonywała ona zakupu i sprzedaży węgla. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, natomiast odpowiadając na zarzuty w niej zawarte stwierdziła, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż B. K. pozostawała w związku gospodarczym z firmą "E" sp. z o.o. posiadając [...] % udziałów tej spółki. W/w spółka od [...] 1993 r. korzystała z 3 letniego zwolnienia w podatku dochodowym. Strona dokonywała sprzedaży węgla na rzecz tej spółki z dużą stratą, która w swej wysokości była zbliżona do dochodu uzyskanego ze sprzedaży węgla przez "E" sp. z o.o. Dlatego też Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające organy podatkowe do ustalenia dochodu podatniczki w drodze oszacowania. Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów skargi organ odwoławczy ponownie podał, iż w chwili obecnej niemożliwe jest ustalenie realiów rynkowych istniejących w 1993r. Powyższy fakt nie oznacza jednak, iż niemożliwe było dokonanie ustaleń i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o posiadany materiał dowodowy, albowiem dane wynikające z niego były wystarczające dla ustalenia przychodu podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu węglem w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z prezentowanym powszechnie w orzecznictwie sądowym poglądem wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, jednakże organ ten winien wybrać metodę, która pozwoli na dokonanie ustaleń możliwie najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. skarżąca podkreśliła, że stosowane przez kopalnie ceny nie są miarodajnym wskaźnikiem porównawczym dla podmiotu tego typu co FH B. K.. Wyraziła pogląd, że należało dokonać porównania określenia cen sprzedaży podmiotów "niepowiązanych" o podobnym charakterze gospodarczym do podatniczki, które również były dostawcami do tych samych zakładów koksowniczych, w tym samym przedziale czasowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 13 maja 2003 r. ( data stempla pocztowego ), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. Nr 72, poz. 652 ), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 720/01 ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, iż analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji ( np. podatkowej ). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie. Może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej ( wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, nr 44392). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez NSA. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem NSA ( por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153-258, por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA/1560/97, wyd. (CD) Temida maj 2001, nr 41916). Z uwagi zatem na treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do konieczności zbadania czy w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Co do tej kwestii Izba Skarbowa wyjaśniła, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż w dniu [...] 1999 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...] PLN, tj. na kwotę zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. określoną decyzją Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. oraz na kwotę [...] PLN tj. na odsetki od zaległości podatkowej z tytułu uiszczonych w niższej wysokości zaliczek miesięcznych na ten podatek. W oparciu o w/w tytuł wykonawczy dokonano czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych w "A" F/J., "B" S.A. O/R. F/J., "C" O/J., "D" F/J.. Z potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu kont wraz z kopią tytułu wykonawczego wynika, że zostały one skutecznie doręczone podatniczce w dniu [...] 1999 r. Ponadto w dniu [...] 1999 r. dokonano czynności egzekucyjnych w mieszkaniu podatniczki w J. ul. [...] ( protokół zajęcia ruchomości z dnia [...] 1999 r.). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia został przerwany i Izba Skarbowa miała prawo do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu i do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dodać należy, iż w skardze nie sformułowano co do tej kwestii żadnych zarzutów. Odnośnie zagadnień dotyczących stosowania art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 ) Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył istotne elementy tego przepisu obowiązującego w 1993 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Przepis ust. 2 nakazuje odpowiednie stosowanie omawianego przepisu, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Sąd stwierdził również, iż organy podatkowe uznały, że wysokość zaniżonego dochodu stanowi różnica między kwotą jaką skarżąca uzyskała ze sprzedaży węgla w spółce "E" a kwotą jaką ta spółka uzyskała ze sprzedaży rzeczonego węgla. Podkreślono, że ta prosta operacja nie może zostać uznana za spełnienie ustawowego wymogu wynikającego z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznano, że w orzecznictwie sądowym pozostawiono organom podatkowym prawo wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Zaakcentowano jednak, iż na organie podatkowym stosującym tę wyjątkową metodę ustalania podstawy opodatkowania ciąży obowiązek wnikliwego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dostarcza odpowiedzi na pytanie dlaczego organy podatkowe przyjęły taką metodę ustalania wysokości dochodu. W szczególności nie wykazano, że w realiach rynku handlem węglem w 1993 r. skarżąca mogła uzyskać ze sprzedaży węgla dokonywanej bez pośrednictwa bezsprzecznie powiązanej z nią spółki "E" taki sam dochód jaki uzyskała ta spółka. Nie można wykluczyć, że obszerny materiał dowodowy zebrany w toku trwającego znaczny okres czasu postępowania podatkowego pozwala na uzyskanie odpowiedzi na to zasadnicze dla wyniku sprawy pytanie, tym niemniej to na organie podatkowym ciąży obowiązek szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Z powyższych względów ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy prawidłowo prowadziły postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż regulacja zawarta w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady, winna zatem być stosowana z ostrożnością, a postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie bowiem podkreślał, iż organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi on wyjątek od zasady ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1997 r. sygn. I SA/Po 1485/96, publikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX ). Skoro zaś norma prawna zawarta w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 632/96; z 21 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 1660/98; z 28 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 920/98 – publikowane w systemie Informacji Prawnej LEX ). Nawiązując do treści regulacji prawnej, będącej podstawą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, wskazać należy, iż przesłankami zastosowania przepisu art. 25 ust. 2 cytowanej ustawy są: związek gospodarczy podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzucenie całości lub części swego dochodu na osobę korzystającą z ulg oraz skutek w postaci niewykazania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, a w efekcie zaniżenie dochodu podatnika. Zatem, konieczne jest ustalenie czy postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a więc czy można uznać, iż organy podatkowe skutecznie wykazały wszystkie przesłanki upoważniające je do określenia dochodu skarżących w drodze oszacowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego między B. K. a firmą "E" Sp. z o.o. j.v., bowiem skarżąca posiadała w 1993 r. [...] % udziałów w/w spółki. Spółka ta korzystała w 1993 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego zaś skarżąca dokonywała sprzedaży węgla na rzecz tej spółki z dużą stratą, która w swej wysokości była zbliżona do dochodu uzyskanego ze sprzedaży węgla przez "E" Sp. z o.o. W wyroku z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Sz 320/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednakże z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że na gruncie zobowiązań podatkowych jest uprawnieniem organu podatkowego nie uznawanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają jednak od ogólnych norm i prowadzą do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot. Przedmiotem działalności handlowej, zarówno o wymiarze hurtowym, jak i detalicznym, jest kupno i sprzedaż towarów, zaś jej celem – podobnie jak w przypadku każdej działalności gospodarczej osiągnięcie stąd zysku powstającego w wyniku zastosowania określonej marży handlowej. Kupno towaru za określoną cenę i następnie jego sprzedaż nie tylko bez zysku, ale po cenach zdecydowanie niższych od ceny zakupu, niewątpliwie nie jest ogólnie stosowaną normą działalności handlowej w każdym miejscu i każdym czasie, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy, prowadząc do przerzucenia przez podatnika całości lub części swego dochodu na inną osobę i przez to niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży dokonanej bez takiego odstępstwa. Powyższy pogląd jest w pełni podzielany przez skład rozpoznający niniejszą sprawę. Zwrócić należy uwagę na fakty, że ustaleń organów podatkowych odnośnie zaistnienia przesłanek z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2002 r. W tym stanie rzeczy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały ustalenia dochodu podatniczki w sposób wskazany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo dokonały oszacowania tego dochodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu ( takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA : z dnia 3 października 1997 r. I SA/Łd 815/96 nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. SA/Wr 2570/95 nie publ.). Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie – obowiązek uzasadnienia metod szacunkowych przez Izbę Skarbową, znajduje pełne odzwierciedlenie. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania został wyjaśniony w zaskarżonej decyzji i przypominany w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznano, że w chwili obecnej niemożliwe było ustalenie realiów rynkowych handlu węglem jakie istniały w 1993 r., albowiem podmioty, które dokonywały obrotu tym towarem nie posiadają już dokumentów dotyczących zawieranych transakcji, gdyż upłynął termin zobowiązujący przedsiębiorców do przechowywania dokumentacji księgowej. Zaakceptować jednak w tej sytuacji trzeba stanowisko Izby Skarbowej, że powyższy fakt nie oznacza, iż niemożliwe było dokonanie stosownych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy dokonując szacunku oparł się bowiem na informacjach kopalń, które dostarczały węgiel do firmy B. K. uzyskanych w toku dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, informacjach udzielonych przez "F"" oraz na ustaleniach zawartych w protokole kontroli z dnia [...] 1995 r. Dane wynikające z powyższego materiału dowodowego były wystarczające dla ustalenia przychodu podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu węglem w drodze oszacowania. Zwrócić należy uwagę na fakt, że organ odwoławczy, dokonując szacunkowego ustalenia wielkości przychodu uzyskanego przez podatniczkę, przyjął najniższe ceny węgla wynikające z zebranego materiału dowodowego, a więc przyjął wariant najkorzystniejszy dla strony. Metoda szacunkowa nigdy nie ma cech metody doskonałej, albowiem określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku ze swej istoty polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych ze stanem rzeczywistym ( wyrok NSA z 27 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Rz 708/95 ). W ocenie Sądu Administracyjnego zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda oszacowania pozwoliła na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Zastosowanie szacunku wiąże się z dokonaniem przez organ podatkowy wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, pozwalającej nabrać przekonania, że w danej sprawie adekwatne do zaistniałych okoliczności będzie właśnie oszacowanie podstawy opodatkowania. Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe wnikliwie uzasadniając w tej kwestii swoje stanowisko, uczyniły zadość temu obowiązkowi. Reasumując należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).