II FSK 56/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny M. i Janusza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lipca 2004 r., I SA/Łd 1583/03 w sprawie ze skargi Krystyny M. i Janusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 1 lipca 2004 r., I SA/Łd 1583/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krystyny M. i Janusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z dnia 26 października 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją dnia 17 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy Ł. określił Krystynie i Januszowi małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w kwocie 32.540,50 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż od osiągniętego w roku 2000 dochodu, podatnicy dokonali odliczenia z tytułu renty ustanowionej na rzecz - Izabeli O. Na podstawie zawartej w dniu 1 marca 2000 r. w zwykłej formie pisemnej umowy renty Janusz M. zobowiązał się w oznaczonym okresie - od dnia 1 marca 2000 r. do dnia 30 grudnia 2000 r. do wypłaty w równych ratach miesięcznych jednego świadczenia w oznaczonej z góry wysokości - 20.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że ze złożonego do protokołu oświadczenia wynika, iż renta przeznaczona była na pokrycie kosztów nauki w szkole wyższej rentobiorcy - Izabeli O., która nie uzyskuje żadnych dochodów, zamieszkuje wspólnie z rodzicami - ojcem emerytem i matką - pracownikiem Uniwersytetu, a których łączny dochód w roku 2000 wyniósł 41.775,71 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne podkreślono, że zawarta przez strony umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie spełnia wymogów do zastosowania odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie bowiem z treścią art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, że główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość. Cecha okresowości oznacza z jednej strony, że świadczenia rentowe muszą być wypłacane w określonych, regularnych odstępach czasu, z drugiej zaś strony nie mogą zaliczać się na poczet jednego z góry określonego świadczenia. W odwołaniu domagając się uchylenia tej decyzji podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, iż zawarta umowa renty spełnia wszystkie przesłanki dla zastosowania odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie stanowiła, jak podkreślił organ podatkowy, dokonując wykładni contra legem przepisów art. 903-907 Kc jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Umowa renty zawarta została na czas oznaczony, określa zobowiązanie ciążące na rentodawcy i uprawnienie rentobiorcy o charakterze osobistym. Wymagalność świadczenia rentowego dotyczy poszczególnych rat renty, a nie całego świadczenia. Podkreślono, że zgodnie z art. 65 Kc oświadczenia woli należy tłumaczyć, jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone zasady współżycia społecznego, a "zgodny zamiar stron i cel umowy należy przedkładać nad dosłowne brzmienie umowy". Decyzją z dnia 26 września 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymano stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji podkreślono, iż zawarta przez strony umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość, a poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry oznaczoną. Z treści zawartej pomiędzy stronami umowy /nazwanej umową renty/ wynika, że wypłacane na jej podstawie świadczenia /w wysokości i okresach z góry oznaczonych/ były ratami /fragmentami/ jednego świadczenia. Warunek okresowości renty nie został zatem zachowany. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne zaakcentowano, że zawarta pomiędzy stronami umowa pomimo nie zachowania formy aktu notarialnego stała się ważna, ponieważ przyrzeczone świadczenie zostało spełnione w całości. Nie stanowi to jednak podstawy do uznania, że powstały pomiędzy stronami stosunek zobowiązaniowy stanowi umowę renty w rozumieniu art. 903 Kc. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu oraz zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowo wskazano, iż "organy podatkowe nie są powołane do dokonywania oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, a w szczególności dotyczy to stwierdzenia nieważności ex tunc z powodu wady oświadczenia woli /np. pozorności/". Ponadto podniesiono, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie podzielając zarzutów skargi oraz przytoczonej w niej argumentacji Sąd stwierdził, iż ustanowionemu w umowie renty świadczeniu nie można było przypisać cechy okresowości /art. 903 Kc/. W ocenie Sądu świadczenie ma charakter okresowy wówczas, gdy w ramach określonego stosunku obligacyjnego jedna ze stron ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych. Nie mogą one składać się na całość określoną z góry. Istotą świadczenia okresowego jest jego powtarzalność w regularnych odstępach czasu. Świadczenie to nie może być utożsamiane z jednym świadczeniem podzielonym na raty. W rozpoznawanej sprawie treść zawartej umowy, w ocenie Sądu, nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że nie został zachowany warunek okresowości. Wyjaśniono ponadto, że organy podatkowe nie dokonały oceny ważności umowy renty, a jedynie dokonały jej oceny z punktu widzenia podatkowoprawnych skutków. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniedbanie obowiązku dokonania przez organy podatkowe wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzono analizę umowy i dokonano oceny jej treści w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyprowadzając prawidłowe wnioski z jednoznacznie stwierdzonych faktów. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Krystyny M. i Janusza M. domagając się uchylenia tego wyroku i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucono naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc przez uznanie, że zawarta przez Janusza M. z Izabelą O. umowa nie jest umową renty, a umową o świadczenie jednorazowe, a tym samym wynikające z tej umowy świadczenia nie mogły być odliczone od dochodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż ustanowionemu na podstawie umowy renty świadczeniu nie można przypisać cech okresowości. Umowa renty została zawarta na czas określony z góry /dziesięć miesięcy/ ze wskazaniem sumy świadczeń do których wypłaty zobowiązał się Janusz M. Przyjęta w umowie suma świadczeń stanowiła jedynie hipotezę przyszłych świadczeń, a nie przyjęte zobowiązanie. Odwołano się do treści przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903-907 Kc i stwierdzono, że zawarta w rozpoznawanej sprawie umowa renty spełniała wszystkie przesłanki uzasadniające jej odliczenie od dochodu. W szczególności wynikające z umowy świadczenia miały charakter okresowy - zobowiązanie do płacenia poszczególnych rat miesięcznych. W takiej sytuacji nie miało istotnego znaczenia określenie w treści umowy sumy rat za cały okres renty. Wymagalność świadczenia rentowego oznaczała bowiem wymagalność poszczególnych rat renty, a nie wymagalność całego świadczenia. Również termin przedawnienia świadczenia rentowego to termin przedawnienia poszczególnych rat renty, a nie całej sumy. Podkreślono, że zawarta umowa spełniała wszystkie istotne warunki umowy renty i brak było podstaw do jej podważenia również w świetle przepisu art. 65 par. 1 Kc. Analiza treści umowy renty jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż jej nazwa pokrywa się z ustanowionym świadczeniem. Na odmienne stwierdzenie przyjęte przez organy podatkowe oraz Sąd nie pozwala wyrażona w tej umowie zgodna wola jej stron. Odmienna ocena Sądu wykluczała dopuszczalność ustanowienia w oparciu o przepisy art. 903-907 Kc świadczenia rentowego na czas oznaczony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy prawa materialnego lub procesowego/, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny zawartej w formie pisemnej umowy renty nieodpłatnej. Ocena charakteru tej umowy miała istotne znaczenie ze względu na ustanowione w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ prawo do odliczenia od dochodu renty jako trwałego ciężaru. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocena, iż wypłacone na podstawie tej umowy świadczenie miało charakter darowizn w rozumieniu art. 888-902 Kc tego rodzaju uprawnienia nie stwarzało. Spór w sprawie, jak to podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, sprowadzał się zatem do oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy powołany przez strony czy zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny zawiera elementy przedmiotowe istotne umowy renty /art. 903-907 Kc/, czy też umowy darowizny zdefiniowanej i szczegółowo ukształtowanej w przepisach art. 888-902 Kc. Decydujące zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu miały ustalenia faktyczne w oparciu, o które organy orzekające oraz Sąd przyjęły, iż świadczenie nazwane w umowie z dnia 1 marca 2000 r. "umową renty" zawierało wszystkie istotne przedmiotowo elementy umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/. Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tak realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/ dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny dotyczącej charakteru umowy nazwanej umową renty. W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc Sąd bowiem właściwie zastosował wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego stwierdzając, iż w tym wypadku świadczenie niemające cech renty nie uprawiało do odliczenia od dochodu w oparciu o powołany przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można było również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 903 Kc. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, iż wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować - zgodnie z regułami wykładni systemowej - za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję ustaloną w prawie cywilnym. Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 Kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Istotne jest również to, aby umowa renty jako czynność przysparzająca miała swoją przyczynę oraz została ustanowiona z zachowaniem określonej formy /art. 906 par. 1 i 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/. Na tle omawianych przepisów sporna pozostawała wykładnia pojęcia "świadczenia okresowe" jako istotnego elementu umowy renty. W tym zakresie należało zgodzić się z przyjętą przez Sąd wykładnią prowadzącą do wniosku, że świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest również powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, tu jednak brak uznania ich za jedną całość. Z drugiej jednak strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się w czasie. Dokonując zatem wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc Sąd prawidłowo wywiódł, iż za "świadczenie okresowych" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz terminy płatności poszczególnych rat określono w umowie. Takie postanowienia zawierała umowa renty z dnia 1 marca 2000 r. Skoro okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy, to brak tego elementu umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy. Podkreślić ponadto należy, iż jak trafnie przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sprawie ocenie nie podlegała ważność umowy cywilnoprawnej. Badaniu podlegały wyłącznie przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące podstawę do odliczenia od dochodu świadczeniodawcy wypłaconej "renty", a te jak wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych nie zostały spełnione w sprawie. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.