I SA/Wr 4184/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Inwestycyjnego A" spółki z o.o. we W. przy udziale na prawach strony P. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają w powyższym zakresie wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Towarzystwa Inwestycyjnego "A spółki z o.o. we W. kwotę 682,20 zł (sześćset osiemdziesiąt dwa złote dwadzieścia groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr PP II [...], która po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Inwestycyjnego "A spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]w sprawie podatku od towarów i usług, utrzymała rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi za listopad 2000 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym do zwrotu bezpośredniego [...], zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Za grudzień 2000 roku z kolei organ I instancji określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty w wysokości [...], zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...], odsetki za zwłokę liczone na dzień [...]w kwocie [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W przedmiocie tych miesięcy wydana została wcześniej decyzja w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2000 roku, nr [...]. Izba Skarbowa we W. decyzją [...]z dnia [...]uznała jednak za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiąc listopad dotyczących faktur nr [...]z dnia [...] oraz nr [...]z dnia [...]. Z uwagi na fakt, iż rozliczenie podatku VAT za miesiąc listopad miało, poprzez kwotę do przeniesienia, wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc grudzień 2000 r. konieczne było uchylenie decyzji w części rozliczenia za listopad i grudzień 2000 r.. W wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w nowej decyzji nr [...], iż Towarzystwo Inwestycyjne A" sp. z o.o. wadliwie dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie listopad - grudzień 2000 roku. Stwierdzono, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez: - odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi administrowania przez Fundusz Nieruchomości A", które nie były w rzeczywistości wykonywane i nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (brak dowodów potwierdzających ich wykonanie) oraz są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, co dotyczyło rozliczenia podatku za listopad i grudzień, - odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...]dokumentującej wydatki dotyczące wykonania deszczowni oraz fontanny i oczka wodnego oraz faktury nr [...]z [...]dokumentującej roboty elektryczne wykonywane w pensjonacie B w S. Z. wniesionym w sierpniu 2000 r. aportem do spółki Polsko - Niemieckie Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowo - Usługowe "C Sp. z o.o., co dotyczyło rozliczenia podatku za listopad. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono mianowicie, iż roboty budowlane, udokumentowane powyższymi fakturami, zostały zlecone i wykonane jeszcze przed wniesieniem nieruchomości aportem (pismo wniesione przez Podatnika nr [...]z dnia [...]). Z uwagi na usterki nie odbył się jednak ich odbiór końcowy i konieczne było dokonanie poprawek. W konsekwencji protokoły odbioru i faktury obciążeniowe wystawiane były po terminie wniesienia nieruchomości aportem. Wartość aportu została podwyższona o orientacyjną wartość robót wynikającą z zapisów umów niefakturowanych na dzień przekazania infrastruktury. Statystyczne doliczenie wartości z faktur nr [...] i [...] do wartości nieruchomości wniesionej aportem było zgodne z prawem. Możliwość taką przewidywały bowiem przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych ( Dz. U. 112, poz. 1137). Z ich treści wynikało, iż do wyposażenia budynku wlicza się tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek. Na tej podstawie oraz oświadczenia Spółki przyjęto, iż instalacja elektryczna, oczko wodne, fontanna były uwzględnione w wartości budynku. Przedstawione dowody potwierdzały, że realizacja prac nastąpiła w okresie przed czynnością wniesienia nieruchomości aportem. Po tym czasie usuwano tylko usterki dotyczące tych prac. Zdaniem organu kontroli wniesienie aportu było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym Spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z faktury nr [...] i [...]. Jako podstawę prawną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał art. 19 ust. 1 i 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ kontroli stwierdził również w swojej decyzji, iż wskazane powyżej usługi administrowania nie były w rzeczywistości świadczone, a zawarcie umowy z firmą D (D) było możliwe tylko dzięki ścisłym związkom osobowym i kapitałowym. Spółka posiada bowiem 100 % udziałów D, a członkami zarządów obu firm są te same osoby. Organ kontroli odrzucił przy tym argumenty strony, które według niego nie znajdowały potwierdzenia w stanie faktycznym. W związku z tym wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zakupionych usług nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji naliczony w fakturach podatek VAT nie mógł być rozliczony z podatkiem należnym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym d osób prawnych. W dniu [...]pełnomocnik podatnika złożył odwołanie na decyzję organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej : 1. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej czyli zasady prawdy obiektywnej, 3. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej czyli zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, 5. naruszenie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, 6. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, 7. błędną subsumcję art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, 8. błędną subsumcję art.. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, W uzasadnieniu odwołania podniesiono w pierwszej kolejności, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. Spółka mogła, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 19 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika Spółki taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z dnia 3.11.2000 r. (sygn. akt III SA 1720/99), zgodnie z którym "w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług". W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, iż "(...) podstawowe, wręcz fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług doznaje ograniczeń jedynie w wypadkach wskazanych wyraźnie w ustawie (art. 25 § 1 i 3 ustawy). Żaden zaś przepis ustawy nie przewidywał braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...)". Stanowisko organu kontroli, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało w 2000 r. w przypadku dokonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wniesienie aportu) było zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw normatywnych. Zdaniem pełnomocnika za pozbawione podstaw normatywnych należało również uznać stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 20 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 roku (sygn. akt III RN 152/98) oraz wyrok NSA z 22 lutego 2000 r. (sygn. akt III SA 7776/98) stwierdził on, iż za słuszny należy przyjąć pogląd odmienny od zaprezentowanego przez organ kontroli w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w sytuacjach, gdy ustawodawca chce wyłączyć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niewymienionymi w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czyni to wyraźnie i wprost. W przypadku zatem braku takich ograniczeń w przedmiotowej sprawie należało uznać prawo podatnika do dokonania odliczeń. W odwołaniu podano, iż enumeratywne wyliczenie wypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku różnicy podatku należnego zawiera art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Analiza jego przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca wykluczając prawo podatnika do pomniejszenia podatku VAT z tytułu zakupów dokonywanych bezpośrednio na rzecz sprzedaży zwolnionej, nie wspominał o niestosowaniu tego prawa do zakupu towarów i usług służących czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem regulacja obowiązująca do dnia 31 października 2001 r. pozwalała przyjąć, iż brak było jakichkolwiek normatywnych podstaw do twierdzenia, że podatnicy mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany jedynie ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadność i słuszność powyższych rozważań potwierdzają również, zdaniem skarżącej, zmiany treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należało bowiem, iż ustawodawca świadomie zawęził zakres tego przepisu, ale uczynił to dopiero od dnia 1 listopada 2001 roku. Podsumowując tą część odwołania pełnomocnik wskazał, iż w związku z tym, że czynność aportu, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z tą czynnością. Za bezpodstawne uznał również pełnomocnik zarzuty organu kontroli kwestionujące fakt rzeczywistego wykonywania usług administrowania nieruchomością na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z D". Podniósł on, iż zawarcie przez Spółkę umów z firmą E" w zakresie usług porządkowych, firmą "F sp. z o.o. w zakresie ochrony budynku i mienia oraz firmą G S.A. dotyczącą wynajmu pomieszczeń biurowych nie dowodziło, iż usługi te wykonywane na podstawie umowy zawartej między podatnikiem a D" nie były faktycznie realizowane. W odwołaniu podano jednocześnie okoliczności, które świadczyły o faktycznym wykonywaniu usług administrowania nieruchomością. Według pełnomocnika zaskarżona decyzja nie znajdowała oparcia w żadnych udowodnionych okolicznościach. Oparcie natomiast, jak przytoczono w odwołaniu, rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu administracyjnym, której prawdziwości skarżąca przeczy, stanowi o wadliwości postępowania. Strona nie zgodziła się również w swoim odwołaniu z argumentacją organu kontroli, który stwierdził, iż należy klasyfikować usługi administrowania jako usługi mieszkaniowe pozostałe ([...]), co oznacza, że jest ona zwolniona z podatku VAT. Pełnomocnik podkreślił jednak, iż w wyniku działań podjętych przez organ kontroli nie został osiągnięty cel, któremu służyć miało postępowanie wyjaśniające. Dodatkowe postępowanie, podjęte po przekazaniu sprawy przez Izbę Skarbową do ponownego rozpatrzenia, miało bowiem służyć rozstrzygnięciu wątpliwości powziętych przez organ odwoławczy w związku z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie i ustaleniami dokonanymi na jego podstawie. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji służące jej rozstrzygnięciu nie powinno zatem polegać wyłącznie na powtórzeniu argumentów podniesionych przy wydawaniu decyzji we wcześniejszej fazie postępowania. Pełnomocnik podkreślił również, iż w rzeczywistości zakres przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego powinien obejmować jedynie zbadanie rozliczenia dotyczącego faktur nr [...]oraz nr [...]. Izba Skarbowa tylko bowiem w tej części, a nie również dotyczącej usług administrowania, uchyliła wcześniejszą decyzję Inspektora i nakazała tylko w tej części przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie zarzucono w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 187 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów samo bowiem dopuszczenie materiałów dowodowych przedstawionych przez stronę nie było wystarczające. Warunkiem koniecznym było również rozpatrzenie treści w nich zawartych. Lekceważenie wyjaśnień strony wskazuje na jednoznacznie profiskalne nastawienie organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika podatnika organ kontroli naruszył także przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania podtrzymała stanowisko organu kontroli, utrzymując w mocy jego decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią, czy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu zajmował się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 5.10.2000r. sygn. akt III RN 21/00 odniósł się również do cytowanego przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r.. Zgodnie z tym wyrokiem czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług nie są objęte przepisem art. 19 ust. 1 oraz przepisem art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreśliła Izba Skarbowa, pogląd ten jest uzasadniony tym, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy, to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego), a zatem bezprzedmiotowe - z tego punktu widzenia - było rozważanie kwestii, czy czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług jest objęta hipotezą przepisu art. 19 ust. 1 lub przepisu art. 20 ust. 2 ustawy, albo jaki jest wzajemny stosunek obu tych przepisów. Dla organu odwoławczego było równocześnie oczywiste, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby w tej sytuacji wyraźnego przepisu ustawy, która nota bene w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Należy przy tym, według Izby Skarbowej, przyjąć, iż stwierdzenie, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy nie obejmuje czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług, w żadnym razie nie oznacza ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz wynika z istoty obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym należało skorygować rozliczenia podatnika związane z wniesieniem aportu do Spółki Niemieckie Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowo Usługowe "C", które jest niewątpliwie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Opierając się z kolei na zapisach umowy o wykonywanie usług administrowania oraz na analizie dokumentów Spółki, w tym zawartych umów z firmą F Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "G S.A., a także faktur dokumentujących wykonywanie robót budowlanych na rzecz Spółki, Izba Skarbowa wskazała, iż zebrany materiał kontrolny pozwolił na stwierdzenie, że usługi administrowania w rzeczywistości nie były świadczone, a zawarcie umowy z firmą D było możliwe tylko dzięki ścisłym związkom osobowym i kapitałowym. Należało również podkreślić, iż D" nie był podmiotem profesjonalnie trudniącym się świadczeniem usług administrowania. Spółka ta w 2000 r. zatrudniała 2 osoby, z których jedna była prokurentem a druga osobą odpowiedzialną za administrowanie obiektem i zatrudnioną na 1/4 etatu. Osoby te były jednocześnie pracownikami kontrolowanej Spółki. Organ odwoławczy podniósł również, iż strona nie wskazała żadnych dowodów świadczących o wykonywaniu przez A usług administrowania. Materiał dowodowy w tym zakresie był również przedmiotem oceny przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. nr [...]z [...]. Zgodnie z tą decyzją usługi administrowania nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, bowiem usługi te nie zostały wykonane. Izba Skarbowa wskazała również ponadto, iż nawet w przypadku uznania, iż usługi administrowania były rzeczywiście wykonywane należałoby stwierdzić, iż usługi te są klasyfikowane jako usługi mieszkaniowe pozostałe [...]. Oznacza to, iż usługi te są usługami zwolnionymi jako wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż o tym o tym według jakiej stawki VAT podlega opodatkowaniu dana usługa decyduje charakter świadczenia i odpowiednia jej klasyfikacja według KU i umieszenie usługi w odpowiednim załącznika do ustawy. Skoro więc usługi administrowania zostały wymienione w zał. nr 2 do ustawy i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to do wystawionych faktur ma zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oznacza to, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących usługę administrowania. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, iż poza wymienieniem zasad postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki nie wskazał na czym szczegółowo polegały ich naruszenia przez organ kontroli. W dniu [...]pełnomocnik Podatnika złożył na decyzje Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze tej zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej, 3. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 5. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 6. błędną subsumcję art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 7. błędną subsumcję art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 8. błędną subsumcję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, 9. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, pełnomocnik Spółki wskazał m.in., iż w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał daleko idącą dowolność w interpretowaniu dowodów przedstawionych przez Podatnika, a także zignorował część tych materiałów. Odnośnie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy aporcie, będącym czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związanego z nią naruszenia art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący przywołał te same argumenty, które podniósł wcześniej w odwołaniu. Swoją argumentację pełnomocnik Spółki powtórzył również w zakresie zarzutów dotyczących postanowieniami organów podatkowych dotyczących możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z umową o świadczenie usług administrowania budynkiem Spółki. W skardze podkreślono, iż zarzut pozorności postawiony odnośnie umowy o prowadzenie usług administrowania był zupełnie bezzasadny. Jak wskazał pełnomocnik, umowa ma charakter umowy pozornej, gdy rzeczywisty zamiar stron zmierza do wywołania innych skutków prawnych niż wynikające ze złożonych oświadczeń woli. Sąd Najwyższy zdefiniował pozorność jako wadę oświadczenia woli, polegającą na niezgodności pomiędzy oświadczeniem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywoływało skutków prawnych. Na pozorność danej czynności prawnej mogłaby wskazywać np.: nierzetelność dokumentów odzwierciedlających jej dokonywanie czy też nieprawidłowości stwierdzone w ewidencji. W skardze podniesiono również, iż całkowicie zignorowane zostały materiały dowodowe przedstawione przez Spółkę. Skarżący przedstawił bowiem na żądanie organów następujące dokumenty: kopię protokołu przekazania budynku w administrowanie z dnia [...]kopię sprawozdania firmy D z administrowania budynkiem z dnia [...]. Spółka przedstawiła również zakres obowiązków pracownika D, bezpośrednio wykonującego czynności administrowania, a także wyjaśniła, iż pracownicy upoważnieni do podpisywania dokumentów potwierdzających dokonywane przez D czynności administrowania - Pani I. O., Pan M. B. oraz Pani D. Ż. - są zatrudnieni w Spółce. Pomimo otrzymania wskazanych dokumentów i oświadczeń Kontrolujący stwierdził, że przedstawione dowody "nie mogą rozstrzygnąć omawianej sprawy". W skardze nie zgodzono się również z klasyfikacją usług administrowania zastosowaną przez organy podatkowe. Pełnomocnik podkreślił przede wszystkim, iż należało tutaj zastosować nie klasyfikację KU, lecz KWiU, co wynikało jednoznacznie z obowiązujących przepisów. Wskazał on, iż skoro usługi będące przedmiotem zawartej przez podatnika umowy nie były usługami w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi na zlecenie, jak również niewłaściwe jest ich sklasyfikowanie jako usługi mieszkaniowe pozostałe, przyjąć należało, ustawodawca nie umieścił ich w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podtrzymane zostały również w skardze zarzuty naruszenia art. 187 i 180 Ordynacji podatkowej i przedstawiona w odwołaniu argumentacja. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozliczenie w zakresie listopada 2000 r. Na wstępie należy stwierdzić, że odnośnie tego miesiąca organy uwzględniły wadliwie przyjęte zawyżenie podatku naliczonego z tytułu jego zawyżenia w rozliczeniu za luty 2000 r. o kwotę [...], które przyszło na rozliczenia dokonane przez organy odnośnie kolejnych miesięcy. Odnośnie faktur nr [...]z [...] (wykonanie deszczowni oraz fontanny i oczka wodnego) i nr [...]z [...] (roboty elektryczne), w tym postępowaniu organy doszły do konsensusu, że wydatki z tych faktur odnoszą się do wyposażenia pensjonatu wniesionego w sierpniu przez stronę skarżącą aportem do spółki z o.o. "C. W następstwie tego ustalenia organy skarbowe stwierdzają, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, jako związanego z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, z czym strona skarżąca się nie zgadza. Spór pomiędzy stronami na tym tle sprowadza się zatem do kwestii, czy w 2000 r. istniało normatywne ograniczenie prawa obniżenia podatku naliczonego od czynności, które posłużyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ustosunkowując się do tego zagadnienia, na wstępie stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego pozostawała w 2000 r. poza zakresem przedmiotowym opodatkowania określonym w art. 2 ustawy o VAT. W pełni w tym zakresie zasługuje na akceptację stanowisko wyrażone w wyroku 7 sędziów NSA z 29.10.2001 r., sygn. akt FSA 1/01, (publ. ONSA 2002/2/48), zgodnie z którym wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym z uwagi na swój charakter, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodzić się przy tym należy jednak z organami skarbowymi, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy - również w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W orzecznictwie sądowym ukształtowało się ostatecznie stanowisko, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług" (por. np. wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAP 2001/11/366 oraz wyrok SN z dnia 8 marca 2001, sygn. akt III RN 76/00, publ. OSNAP 2002/6/129). Podobne stanowisko prezentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazuje on, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej [np. Orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania)]. Stanowisko takie jest przejawem przestrzegania zasady neutralności VAT i jego charakteru jako podatku od konsumpcji. W przypadku bowiem gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, które następnie nie posłużyły mu w jego działalności opodatkowanej, następuje w tym zakresie zrównanie pozycji tego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabytych towarów. Podatnik zatem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno przed 31 października 2001 r. oraz po tej dacie, miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jednie ze sprzedażą opodatkowaną. Z faktu, że ustawodawca dopiero z mocą od 31 października 2001 r. exspressis verbis wyraził w art. 19 ust. 1 ustawy, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jedynie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie oznacza, że obowiązywania tak brzmiącej normy nie można było wyprowadzić z art. 19 ust. 1 oraz pozostałych przepisów ustawy, w ich brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W przypadku zatem gdy podatnik nabywa towar, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność niepodlegającą opodatkowaniu, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tymże towarem w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT - nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych względów rozstrzygnięcia organów skarbowych w niniejszej sprawie w tymże spornym zakresie, pozostają w zgodzie z prawem, gdyż skoro w ramach niepodlegającej VAT czynności aportu strona skarżąca przeniosła własność środka trwałego, który nie służył u niej czynnościom opodatkowywanym - podatek naliczony związany z tą inwestycją, wymagał korekty dokonanego odliczenia, gdyż towar ten nie posłużyły i już nie posłuży stronie skarżącej do realizacji żadnej czynności opodatkowanej VAT, a zatem podatek naliczony związany z tą inwestycją (za wyjątkiem zakupów następnie sprzedanego wyposażenia) - nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Odnośnie faktury nr [...]na kwotę [...]i VAT [...]z tytułu usług administrowania budynku przy ul. W.S. [...] przez D na rzecz strony skarżącej, co do której organy uznały, że nie daje ona prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego - Sąd podziela zarzuty skargi. Przede wszystkim w kwestii ustaleń organów co do wykonywania lub niewykonywania spornych usług administrowania przez D na rzecz strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołuje się do swojego stanowiska wyrażonego w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych strony skarżącej za 2000 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1297/02, w której zakwestionowano prawidłowość poczynionych ustaleń, stwierdzając naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 updop. Organy w tym zakresie powinny skrupulatnie wykazać, że żadna z czynności, które zdaniem strony skarżącej były wykonywane przez usługodawcę na jej rzecz z tytułu administrowania obiektem przy ul. W. S. - nie były faktycznie zrealizowane, podczas gdy zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy oraz jego analiza przeprowadzona przez organy skarbowe (w tej sprawie jedynie przez organ I instancji, gdyż organ odwoławczy jednym zdaniem jedynie zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu I instancji), nie pozwalają na stwierdzenie, że dowiedziono, iż sporne usługi w jakimkolwiek zakresie nie były wykonywane przez D na rzecz strony skarżącej. Nie można również zaakceptować poglądu organu odwoławczego, że sporne usługi - o ile przyjąć, że były jednak faktycznie wykonywane - były zwolnione od podatku. W chwili uchwalania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym klasyfikacją statystyczną, do której odwoływał się art. 4 pkt 1 ustawy był Systematyczny Wykaz Wyrobów, wydanie IV (SWW-IV), wprowadzony Zarządzeniem Nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 11 ze zm.), wydanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.). W przypadku natomiast usług art. 4 pkt 2 w zakresie ich zdefiniowania odsyłał do obowiązującej wówczas Klasyfikacji Usług stanowiącej załącznik Nr 1 do Zarządzenia Nr 30 Prezesa GUS z dnia 28.08.1985 r. (znak: OBP-BP-58/85) w sprawie Klasyfikacji Usług (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 9), opublikowanej w Zeszycie Metodycznym GUS, Nr 57 w 1985 r. Jednak w dniu 29 grudnia 1993 r. Prezes GUS, działając na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej (Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221), wydał Zarządzenie Nr 47 (znak: OBRS-BD-1451/93) w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.Urz. GUS Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52), zgodnie z którym z dniem 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji polską wersję "Classification of Products by Activity (CPA)", zwaną Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). Klasyfikacja ta dla celów statystycznych od dnia 1 kwietnia 1995 r. znajdowała zastosowanie jedynie w zakresie dotyczącym usług. W przypadku wyrobów obowiązywał dalej Systematyczny Wykaz Wyrobów - SWW. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów opublikował obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 231), w którym zamieszczono załączniki do tej ustawy, uwzględniające odnośnie do usług nomenklaturę (i symbole) wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU. W ustępie 2 obwieszczenia stwierdzono, że zmiana nomenklatury usług "nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31.03.1995 r.". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001 r. (K 32/99) przychylił się do oceny Rzecznika Praw Obywatelskich, że Minister Finansów, wprowadzając do obwieszczenia z dnia 31 marca 1995 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 231) ustęp 2 "przekroczył kompetencję wynikającą z upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 54 ust. 3 kwestionowanej ustawy. W stosunku do ustępu 2 obwieszczenia z 1995 r. uzasadniony byłby zatem wniosek o stwierdzenie niezgodności z art. 7 Konstytucji. Fakt ten nie był jednak przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu ze względów formalnych: wniosek nie był skierowany przeciwko obwieszczeniu Ministra Finansów". Tym samym przepis ten ma wątpliwą moc prawną i nie może stanowić argumentu o konieczności stosowania od 1 kwietnia 1995 r. w dalszym ciągu załączników do ustawy w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 1995 r. Z tych względów nie można zaakceptować interpretacji organów podatkowych, że po 1 kwietnia 1995 r. obowiązujący jest w dalszym ciągu zakres przedmiotowy załącznika nr 2 ustawy w jego brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Wskazać przy tym należy, że nowelizując ustawę o VAT ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100), Sejm dokonał nowelizacji załączników do ustawy w brzmieniu określonym obwieszczeniem Ministra Finansów z 31.03.1995 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 231), czym zaakceptował obowiązywanie tych załączników w brzmieniu nadanym im tymże obwieszczeniem, w tym i odwołanie się do użytej w nich nomenklatury KWiU. Nie bez znaczenie jest również fakt, że podatnik sięgając do opublikowanego w Dzienniku Ustaw załącznika (numer 2) do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym wymienia się dane usługi jako zwolnione od podatku działa w pełnym zaufaniu do treści takiego przepisu i nie ma obowiązku zastanawiać się, czy przepis ten został prawidłowo sformułowany lub kryje się pod jego treścią coś innego niż przepis ten stanowi. W takim przypadku to na Ministrze Finansów ciążył obowiązek takiego przełożenia treści Klasyfikacji Usług na Klasyfikację Wyrobów i Usług, aby załączniki do ustawy po 1 kwietnia 1995 r. w pełni odpowiadały co do zakresu opodatkowania podatkiem oraz zwolnienia od podatku, załącznikom obowiązującym przed tą datą. Niewłaściwe wykonanie tego obowiązku przez organ publiczny nie może obciążać podatników, którzy stosowali się do treści nowych załączników w pełnym zaufaniu do ich prawidłowej treści. Dodatkowo wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że budynek, którego dotyczyć miały sporne usługi administrowania, nie ma charakteru mieszkalnego, lecz użytkowy. Sporne usługi miały zatem za przedmiot zarządzanie nieruchomością niemieszkalną. Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...]twierdzi, że usługi zarządzania nieruchomościami bez względu na to czy mają one charakter mieszkalny czy też użytkowy była w KU traktowane jako usługi pozostałe zaliczone do KU 74202. Niewątpliwie załącznik nr 2 w poz. 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r. wymieniał jako zwolnione od podatku "Usługi mieszkaniowe (z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe) oraz niematerialne usługi komunalne" (KU 74-75). Na pewno pozycja ta obejmowała grupowanie 74202 "Usługi pozostałe". Odnośnie tej pozycji w "Wykazie Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie SWW oraz KU" (GUS, listopad 1993) wymieniono m.in. "Administrowanie na zlecenie nieruchomościami" nie wyróżniając rodzaju nieruchomości. Z punktu widzenia statystycznego pozycja ta obejmowała zatem administrowanie na zlecenie nieruchomościami mieszkalnymi oraz niemieszkalnymi. Jednakże uwzględnić należy, że dla celów VAT w poz. 6 nr 2 załącznika wymieniono jako zwolnione "Usługi mieszkaniowe - z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". Wymienione w tej pozycji wyłączenie, w kontekście całego grupowania 74 KU "Usługi mieszkaniowe", wskazuje że ustawodawca w ramach tego zwolnienia dążył do objęcia zwolnieniem usług mieszkaniowych odnoszących się nie tylko do lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych, ale również służących celom mieszkalnym. Jest to przy tym zrozumiałe, gdyż to właśnie ta sfera związana z nieruchomościami wymaga szczególnego traktowania. Trudno natomiast przyjąć, że wyłączenie z opodatkowania w ramach świadczenia "usług mieszkaniowych", mające charakter wyjątkowy, podyktowane szczególnymi względami i koniecznością ochrony danej sfery życia społecznego jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli, miało się również odnosić do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania przez jeden podmiot gospodarczy nieruchomościami użytkowymi innego podmiotu gospodarczego. Wskazane zatem w tej pozycji wyłączenie z zakresu zwolnienia od podatku usług mieszkaniowych (wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe), należy interpretować jako wskazuje na wyłączenie z tego zwolnienia, całej sfery grupowania 74 "Usługi mieszkaniowe", której przedmiotem nie są w ogóle budynki mieszkalne (nie wyłączono przecież exspressis verbis wynajmu na zlecenie lokali niemieszkalnych w budynkach niemieszkalnych - KU 74102, gdyż z powyższego wyłączenia ustawowego wynika, że zwolnione od podatku usługi mieszkaniowe odnoszą się jedynie do budynków mieszkalnych). Dokonane zatem następnie od 1 kwietnia 1995 r. nowe zapisy w załączniku nr 2 do ustawy, przy wykorzystaniu nomenklatury KWiU stanowią jedynie potwierdzenie tej wykładni. W pozycji 14 wymieniono jako zwolnione "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny" (KWiU 70.20.11), a w pozycji 15 "Usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (łącznie z usługami w zakresie wyceny" (KWiU 70.32.11). Powyższe wskazuje, że zarówno przed, jaki i po 1 kwietnia 1995 r., usługi w zakresie administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi, świadczone na zlecenie, nie korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Tym samym wadliwe są również konstatacje organu odwoławczego dotyczące zastosowania w tej sprawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów stwierdzić należy, że - za wyjątkiem rozstrzygnięcia odnoszącego się do sierpnia 2000 r. w zakresie konieczności korekty podatku naliczonego związanego z aportem nieruchomości - zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, którego następstwem było naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 33 ust. 1 oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.). Z uwagi na wadliwe ustalenia w tym względzie oraz wadliwe przyjęcie do rozliczenia tego miesiąca zawyżenia podatku naliczonego ustalonego w rozliczeniu za luty 2000 r. o kwotę [...]- rozstrzygnięcie organów za ten miesiąc wymaga ponownego wydania decyzji. Rozliczenie grudnia 2000 r. Ponieważ w tym miesiącu korekta dokonana przez organy wynikała z zakwestionowanego przez Sąd ustalenia, że podatnik zawyżył podatek naliczony nad należnym w rozliczeniu za luty i kolejny miesiące 2000 r., a także zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur za administrowanie wystawionych na stronę skarżącą przez D - stwierdzić należy naruszenie przepisów w tym samym zakresie co do miesiąca listopada 2000 r. Te naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organy skarbowe obowiązane są uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do koniecznych ustaleń oraz rozumienia naruszonych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).