I SA/Wr 2122/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 2742,40 zł (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści dwa złote 40/100) tytułem zwrotu kosztów poniesionych przed sądem. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...], po przeprowadzeniu w A Spółka z o.o. w Z. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 1999 kwoty 14.400,00 zł. stanowiącej wydatki poniesione przez podatnika na rzecz B w Z. z tytułu zryczałtowanej miesięcznej opłaty w kwocie 1.200,00 zł. ustalonej w ramach aneksu do umowy z dnia 30.04.1998 r. o wspólnym prowadzeniu działalności socjalnej , a także kwoty 72.000,00 zł., którą Spółka wykazała jako wydatki związane z realizacją umowy z dnia 1.07.1999 r. zawartej ze spółką kapitałową C w D. umowy współpracy na warunkach zlecenia, określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999 r. oraz wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji Zdaniem organu I instancji poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz B [...] z tytułu prowadzenia wspólnej działalności socjalnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, albowiem zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez pracodawcę na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Również za kosztów uzyskania przychodu nie uznano wykazanych przez Spółkę wydatków poniesionych przez nią w roku 1999 w związku z realizacją umowy współpracy ze spółką kapitałową C w D., gdyż zdaniem organu podatkowego, przeprowadzona analiza przedłożonych przez podatnika materiałów dowodowych związanych z realizacją powyższej umowy ,świadczy o tym, że podejmowane przez zleceniobiorcę działania na rzecz Spółki stanowiły wyłącznie realizację przez spółkę kapitałową C jego potrzeb oraz działań nadzorczych jako jedynego i wyłącznego udziałowca A Spółka z o.o. w Z. Ocena podejmowanych w oparciu o przedmiotową umowę działań ze strony zleceniobiorcy, nie pozwala na uznanie, że działania te wpływały nawet w pośredni sposób na przychody Spółki, a tym samym aby poniesiony przez nią wydatek na realizację powyższej umowy pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami. Z tych też względów stwierdzenie nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Spółki powyższych wydatków, na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dokonano zmniejszenia za poszczególne miesiące podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących obu zakwestionowanych usług. Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodził się strona zarzucając organowi I instancji wydanie go z naruszeniem art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołująca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na nieustaleniu stanu faktycznego sprawy, a także nieuwzględnienie złożonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących realizacji spornych umów o obsługę świadczeń socjalnych oraz o umowy współpracy zawartej ze spółką kapitałową C. Zdaniem pełnomocnika odwołującej Spółki wykazane powyżej wydatki stanowiły koszty poniesione przez nią na uzyskanie przychodu, a także były z nim związane. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w jej uzasadnieniu że za koszty uzyskania przychodu nie mogły być uznane wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu realizacji umowę z dnia 30.04.1998 r. o wspólnym prowadzeniu działalności socjalnej, gdyż wydatki te jako poniesione na działalność socjalną, zgodnie z art. 16 ust 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychody pracodawcy. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 72.000 zł wydatkowanej w związku z realizacją umowy współpracy na warunkach zlecenia z dnia 1.07.1999 r zawartej ze spółką kapitałową C w D., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż ocena przedłożonych przez podatnika opracowań i dokumentów sporządzonych w ramach powyższej umowy nie świadczy o wykonywaniu umowy zlecenia o prowadzenie doradztwa, ale stanowi wykonywanie przez zleceniobiorcę, będącego wyłącznym udziałowcem zlecającej Spółki, nadzoru właścicielskiego. Przedłożone przez podatnika opracowania sporządzone w ramach zawartej umowy zlecenia nie miały charakteru indywidualnego, bowiem dotyczyły one nie tylko A Spółka z o.o. w Z., ale także skierowane były do pozostałych podmiotów gospodarczych wchodzących w skład konsorcjum kapitałowego C. Z tego też względu, wykonywane w ramach spornej umowy zlecenie czynności nie pozostawały w żadnym związku z przychodami osiąganymi przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Równocześnie wskazano, że analogiczne stanowisko podnośnie charakteru obu spornych wydatków, wyrażono również w wydanej wobec Spółki decyzji dotyczącej określenia wyso0kości podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca Spółka podtrzymała uprzednio już zgłoszony w odwołaniu zarzut naruszenia prawa w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu spornych wydatków poniesionych, wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 15 ust 1, 16 ust 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono także naruszenie przepisów postępowania art. 122, 180, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki sporne wydatki stanowiły koszty poniesione przez nią na uzyskanie przychodu w 1999 r., a także były z nim bezpośrednio związane. Zarzuty organów podatkowych, co do rzekomych naruszeń ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikały z dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz z wadliwej interpretacji przepisów samej ustawy. Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny zawartej przez Spółkę umowy ze spółką kapitałową C w D. w zakresie świadczenia usług doradczych, zdaniem skarżącej to do samego podatnika należy wybór rodzaju podejmowanych przez niego działań w celu uzyskania przychodu. Chybione jest stanowisko organów podatkowych, że wydatki poniesione na usługi doradcze muszą mieć związek z uzyskanym przychodem i że to podatnik zobowiązany był udowodnić, że mogły one mieć wpływ na jego zwiększenie. Wyłącznym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy, jest ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodu i tylko pod tym kątem organy podatkowe uprawnione były do badania poniesionego wydatku na usługi doradcze. Niewątpliwie, zdaniem skarżącej zakres przedmiotowy usług doradczych związany był z działalnością gospodarczą Spółki. Również w odniesieniu do poniesionego przez Spółkę wydatku na realizację umowy z dnia 30.04.1998 r. o wspólnym prowadzeniu działalności socjalnej, stanowił on koszty uzyskania przychodu, gdyż koszty organizowania działalności socjalnej przez pracodawcę w ramach tzw. działów socjalnych, takie jak np. płace pracowników socjalnych, są niewątpliwie kosztami funkcjonowania Spółki. Powierzenie prowadzenia obsługi zakładowego funduszu świadczeń socjalnych innemu podmiotowi nie zmienia charakteru wydatków ponoszonych na ten cel. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując szczegółową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 45 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w odniesieniu do odmowy uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania wydatków związanych z realizacją zawartej przez nią umowy o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej z B w Z., w zakresie w jakim dotyczyły one tzw. kosztów funkcjonowania Spółki, które musiałaby ona ponieść prowadząc samodzielnie działalność socjalną. Niewątpliwie bowiem ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z prowadzeniem przez pracodawcę działalności socjalnej, do której jest on obligowany przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, będące tzw. kosztami pośrednimi (jak np. wynagrodzenia pracowników służb socjalnych), stanowią wydatki będące kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że również wydatki poniesione przez podatnika w zakresie jego funkcjonowania jako osoby prawnej, są kosztami uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na zawarcie przez Spółkę umowy o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej, nie poniosła ona wydatku z tytułu prowadzenia działalności socjalnej bezpośrednio w swoim zakładzie, jednakże była ona obligowana na podstawie aneksu nr [...] z dnia 15.02.1999 r. sporządzonego umowy z dnia 30.04.1998 r. w sprawie zasad prowadzenia wspólnej działalności socjalnej z B w Z. do partycypowania w ponoszonych przez niego kosztach związanych z prowadzeniem wspólnego rachunku bankowego zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz z bieżącą obsługą działalności socjalnej obu zakładów. Skoro ustawodawca w art. 9 ust 1 ustawy z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1997 r. nr 70, poz. 335 ze zm.) przewidział możliwość prowadzenia przez pracodawców na podstawie umowy wspólnej działalności socjalnej, również ponoszone w tym zakresie wydatki przez każdego z umawiających się pracodawców, z wyłączeniem wydatków o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią jego koszty uzyskania przychodu. Sąd niepodzielił natomiast zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodu w 1999 r. wydatków w kwocie 72.000 zł związanych z zawartą przez Spółkę umową ze spółką kapitałową C w D. w zakresie świadczenia usług doradczych. Jakkolwiek, na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22.03.2001 sygn. akt SA/Sz 53/00, LEX nr 47502). Skoro zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Jeżeli zatem podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych poniesione przez siebie wydatki wynikające z zawartej przez siebie na warunkach zlecenia umowy współpracy z spółką kapitałową C to winien wykazać nie tylko, że usługa ta została wykonana, ale także ocena wykonanych usług winna prowadzić do stwierdzenia istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem Spółki. Sam fakt zawarcia umowy i zapłata wynagrodzenia nie jest jeszcze wystarczającą okolicznością do uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny przedłożonej przez skarżącą pismem z dnia 9.11.2001 r. dokumentacji z wykonania zawartej umowy zlecenia. Zgodzić się należy z argumentacją organów podatkowych, iż szczegółowa analiza powyższych dokumentów świadczy o tym, że wykonane przez zleceniobiorcę opracowania, sprawozdania oraz inne dokumenty miały na celu wyłącznie ujednolicenie wspólnych działań oraz procedur przez wszystkie Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, których wyłącznym udziałowcem była C. Podejmowane przez zleceniobiorcę działania stanowiły zatem de facto formę sprawowania przez C nadzoru właścicielskiego i miały usprawnić zarządzanie wszystkimi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. Taki np. charakter miała sporządzona w październiku 1999 r. procedura "korzystania przez pracowników podmiotów wydzielonych z B im. [...] w Z. z uprawnień do świadczeń przedemerytalnych", w ramach której jako cel jej sporządzenia dla czterech podmiotów wydzielonych uprzednio z D S.A. wyraźnie wskazano konieczność zapewnienie jednolitości postępowania we wszystkich podmiotach gospodarczych wchodzących w skład grupy kapitalowej. Także z treści przedłożonej "Instrukcji użytkowania systemu budżetowania sprawozdawczości budżetowej" z dnia 7.09.1999 r. sporządzonej dla Spółki przez zleceniobiorcę wskazano, iż "system budżetowania i sprawozdawczości budżetowej stanowi podstawowe narzędzie efektywnego zarządzania finansami spółki pod kątem realizacji celów narzuconych przez właściciela". Szczegółowa analiza wszystkich dokumentów i opracowań, również tych dotyczących polityki promocyjnej i reklamowej wspólnej dla całej grupy kapitałowej C, zdaniem Sądu w pełni uzasadnia stanowisko organów podatkowych, iż poniesione przez Spółkę w roku 1999 wydatki na realizację zadań określonych w umowie o współpracy zawartej z C nie pozostawały w związku przyczynowym z uzyskanym przez podatnika przychodem, a tym samym nie mogły być one uznane za koszty jego uzyskania przychodu. Do takiego wniosku prowadzi także analiza prowadzonych w ramach powyższego zlecenia konsultacji które również miały wyłącznie na celu zapewnienie prowadzenia wspólnej ujednoliconej polityki gospodarczej, kadrowej i sprawozdawczości przez wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do charakteru obu spornych wydatków wyrażone zostało także w wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2016/02 w ramach którego uchylono decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację wspólnej działalności socjalnej z B w Z., wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Pomimo podzielenia przez Sąd zarzutów skargi jedynie we wskazanym powyżej zakresie, niemożliwe było orzeczenie o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem w sprawie zachodzi konieczność dokonania przez organy podatkowe ponownego szczegółowego wyliczenia wysokości należności podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 oraz art. 206 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym Sąd nie podzielił zasadności żądania pełnomocnika skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w dwukrotnej wysokości stawek minimalnych wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349). Sąd może przyznać opłaty wyższe od stawek minimalnych wskazanych w rozdziałach 3-5 rozporządzenia, jeżeli uzasadnia to rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy radcy prawnego, przy czym nie mogą być one wyższe niż sześciokrotne stawki minimalne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające ewentualne zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego powyżej stawek minimalnych szczególnie, że w ramach zapadłego wyroku jedynie częściowo podzielono zarzuty skargi