I SA/Wr 375/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2004 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w K. G. nr [...]z dnia [...], którą odmówiono K. C. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracownika – E. B. w zawodzie sprzedawca. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w dniu [...]podatnik złożył wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika w zawodzie sprzedawca, dołączając wymagane dokumenty odnoszące się do osoby młodocianej pracownicy, a także dokumenty świadczące o swoich kwalifikacjach zawodowych i pedagogicznych, w tym zaświadczenie o ukończeniu w dniu [...]kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz świadectwo z dnia [...] potwierdzające uzyskanie tytułu wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca. Obok tego przedłożył świadectwo dojrzałości Liceum Ogólnokształcącego. Urząd Skarbowy w K. G., powołaną wyżej decyzją, odmówił przyznania ulgi uczniowskiej, albowiem K. C., w całym okresie szkolenia, nie posiadał odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych do szkolenia młodocianej w zawodzie sprzedawcy, gdyż młodociana E. B. zatrudniona była w celu nauki zawodu począwszy od [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: naruszenie art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a także art. 14 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, że z art. 27 c ust. 5 wynika, iż wysokość ulgi zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę, a zatem ulga przysługuje od [...], tj. od momentu zdobycia przez podatnika niezbędnych kwalifikacji i powinna zostać przyznana proporcjonalnie. Podniesiono również, że we wcześniejszych okresach Urząd Skarbowy w analogicznych sytuacjach przyznawał ulgi, jak również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4.11.1996 r. dopuszczało uznanie szkolenia przez osobę, która niezwłocznie uzupełni brakujące przygotowanie pedagogiczne. Możliwość uzupełniania kwalifikacji w trakcie szkolenia z zachowaniem prawa do ulgi uczniowskiej była w ogóle praktykowana w działalności organów podatkowych. Cytowane pisma oraz wydawane decyzje strona potraktowała jako urzędowe interpretacje prawa podatkowego, o jakich mowa w art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem zastosowanie się do nich nie może jej szkodzić. Zmiana stanowiska przez organ narusz zasadę praworządności określoną w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji wskazał, że ulga uczniowska uzależniona jest m.in. od spełniania przez pracodawcę odpowiednich wymagań zawodowych i pedagogicznych. Według § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.), instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Zasady odbywania kursów pedagogicznych i zdobywania tytułów zawodowych regulowane są przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Oprócz tego do umów o naukę zawodu zawartych przed [...]miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98, poz. 433). Według § 5 rozporządzenia kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu obejmowały także osoby, które posiadały świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego miały nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego (pkt 2). Sygn. akt I SA/Wr 375/02 W ocenie Izby K. C. posiadał odpowiednie kwalifikacje zawodowe, natomiast nie posiadał kwalifikacji pedagogicznych, albowiem uzyskał je dopiero w czasie szkolenia E. B., co uniemożliwiło nabycie prawa do ulgi. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba wskazała, że zasady przyznawania ulgi reguluje art. 27 c ustawy podatkowej, natomiast przepisy rozporządzeń Rady Ministrów określają wyłącznie warunki, jakie musi spełniać osoba podejmująca szkolenie. Osoba ubiegająca się o ulgę musi te warunki spełniać. Brak jest podstaw w obowiązujących przepisach do proporcjonalnego przyznania ulgi poza przypadkiem zmiany zakładu przez ucznia w trakcie jego szkolenia (art. 27 c ust. 11 ustawy). Również nie można przyznać ulgi tylko dlatego, że we wcześniejszych latach organy źle interpretowały przepisy w tym zakresie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik ponowił zarzuty formułowane w odwołaniu oraz podniósł, że jedynie zapisy ustawowe powinny być brane pod uwagę przy ocenie prawa do ulgi, a nie zaś przepisy rozporządzeń, gdyż wymaga tego art. 217 Konstytucji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie prezentując stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Sygn. akt I SA/Wr 375/02 Skarga nie była usprawiedliwiona. Stan faktyczny sprawy nie był sporny. Kontrowersję między stronami stanowiły w zasadzie trzy kwestie natury prawnej, a mianowicie: możliwość skorzystania z ulgi uczniowskiej proporcjonalnie do okresu szkolenia, w jakim osoba prowadząca naukę posiadała wymagane kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe, konstytucyjność stosowania przepisów rozporządzeń, określających wymagane kwalifikacje, a także skutki dla prawa do ulgi wcześniejszych rozstrzygnięć organów, jeżeli te przyznawały ulgi z naruszaniem obowiązującego prawa. Stosownie do art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów (ulga uczniowska). Natomiast według ust. 2 art. 27a, ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, tak jak to również uczyniła Izba Skarbowa, że brak jest podstaw prawnych do stosunkowego uwzględnienia ulgi, poza przypadkiem wyraźnie opisanym w ust. 11 art. 27c, który wszakże w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. W szczególności podstawy takiej nie mógł stanowić przywołany na uzasadnienie zarzutu skargi ust. 5 omawianego artykułu, według którego wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Skarżący utrzymywał, że skoro wysokość ulgi zależy od okresu szkolenia, to należy wziąć pod uwagę taki okres szkolenia, w którym osoba szkoląca młodocianego pracownika miała po temu stosowne kwalifikacje. Tymczasem pogląd taki nie znajduje oparcia w cytowanym przed chwilą przepisie, albowiem mówi on o okresie szkolenia wynikającym z umowy o pracę, a nie – w jakim szkolący posiadał uprawnienia. Ustęp 5 art. 27c nawiązuje bezpośrednio do treści przepisu po nim następującego, który uzależnia wysokość ulgi (sześciokrotność bądź dziesięciokrotność najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów) od tego, czy okres szkolenia trwał do 24 miesięcy, czy też ponad te miesiące. Jak to już zostało wcześniej przytoczone, ulga uczniowska zależy m.in. od posiadania przez szkolącego odpowiednich kwalifikacji, określonych w odrębnych przepisach. Przepisami tymi były rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.), a także rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98, poz. 433 z późn. zm.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego, powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania (np. wyrok z dnia 29.03.2001 r., I SA/Łd 2414/98, publ. ONSA 2002/2/86). Pełnomocnik Skarżącego powołał się na odmienny w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 30.10.2002 r. (I SA/Ka 1607/01, publ. POP 2003/3/73), w którym Sąd ten opowiedział się za możliwością uwzględnienia ulgi uczniowskiej w proporcji do okresu, w jakim szkolący posiadał odpowiednie kwalifikacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu przedstawionego w cytowanym tu orzeczeniu. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że z perspektywy zasadniczych dla zastosowania ulgi warunków, przytoczonych w na wstępie niniejszych rozważań, znajduje ona zastosowanie względem tych podmiotów, które zatrudniły młodocianego oraz kompetentnie go szkoliły, o czym świadczyć ma nie tylko pozytywny wynik egzaminu (art. 27c ust. 3), ale także posiadanie odpowiednich przymiotów przez instruktorów praktycznej nauki zawodu. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 27c ust. 2 ustawy dochodowej ulga ta "przysługuje osobom fizycznym (...), uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (...)". Wynika stąd, że podmiotami uprawnionymi mogą być te tylko, które posiadały wymagane kwalifikacje, a nie takie, które uprawnienia zdobywały dopiero w trakcie szkolenia. Trzeba bowiem pamiętać, że przepisy prawa zawierające normy o charakterze wyjątkowym powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Odnosi się to również do omawianego przypadku, dotyczącego wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nietrafne okazały się również pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że odwołanie się przez normodawcę podatkowego do odrębnych przepisów dotyczących kwalifikacji osób szkolących młodocianych, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, skoro przepisy te zawarto w akcie podustawowym. Według przywołanego przepisu ustawy zasadniczej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak widać określone w Konstytucji standardy w zakresie ustawowej treści regulacji podatkowej nie odnoszą się do wszystkich kwestii w tym zakresie, a jedynie podstawowych, często mających zasadniczy wpływ na konstrukcję określonej daniny. Odnosząc się wprost do treści cytowanego przed chwilą przepisu trzeba powiedzieć, że wskazuje on na konieczność objęcia materią ustawową zasad przyznawania ulg, nie zaś wszystkich zagadnień jakie wiązać się mogą z ich stosowaniem. W ocenie Sądu omawiany art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada tym wymogom, albowiem przewiduje zasady stosowania ulgi uczniowskiej. Jedną z tych zasad jest posiadanie określonych w odrębnych przepisach kwalifikacji. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że przy istniejącym brzmieniu art. 27c (Sąd bowiem nie ma kompetencji prawotwórczych), uwzględnienie zarzutu skargi oznaczałoby i tak akceptację zaskarżonych rozstrzygnięć, skoro nie można by uznać, że podatnik spełnił warunek, z powodu niemożności odwołania się w zakresie kwalifikacji osoby szkolącej do przepisów rozporządzeń. Wreszcie nie był również uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 14 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wywodził, że wcześniejsze, odmienne rozstrzygnięcia potraktował jako urzędowe interpretacje prawa podatkowego, które nie powinny mu szkodzić. Trzeba zatem wskazać, iż zaakceptowanie poglądu skargi oznaczałoby w istocie, że ilekroć organ wydał decyzję nie odpowiadającą prawu, to dalej winien wydawać takie rozstrzygnięcia, jeżeli tylko strona uzna to za korzystne. Tymczasem w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, organy działają na podstawie przepisów prawa. Norma ta stanowi rozwinięcie konstytucyjnej zasady praworządności określonej w art. 7 ustawy zasadniczej. Respektowanie zatem – tak jak tego chce art. 14 § 6 Ordynacji – urzędowej interpretacji prawa podatkowego ze skutkiem "nieszkodzenia" podatnikowi, który się do niej zastosował, nie może oznaczać działania contra legem. Chodzi tutaj bowiem o zastosowanie takich instytucji prawa podatkowego, które mogą uchylić, czy zminimalizować ciężary jakie spadły na podatnika stosującego się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. Mogą nimi być ulgi w zapłacie, umorzenie odsetek za zwłokę lub inne tego typu instytucje. W system ten nie sposób wpisać obowiązku notoryjnego naruszania przez organy przepisów, skutkujące wydawanie decyzji przyznających ulgi uczniowskie z naruszeniem prawa. Z tego już tylko powodu nie do zaakceptowania był przedstawiony powyżej pogląd skargi i stwierdzenie to powoduje zbędność rozważań, czy treść decyzji podatkowej może być utożsamiana z urzędową interpretacją o jakiej mowa w art. 14 § 1 pkt 2 i § 6 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.