I SA/Lu 88/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), NSA Władysław Sobuś, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Firmy Cukierniczej [...] - Rok założenia [...] Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Firmy Cukierniczej "[...]" – Rok założenia [...] " Spółka z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003r. Nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001r. w kwocie 11.472.771 zł wraz z jej oprocentowaniem, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji dokonał analizy wniosku Spółki z dnia [...] stycznia 2003r. o zwrot nadpłaty pod kątem wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01 na rozpatrzenie sprawy, nie znajdując przesłanek do uwzględnienia wniosku. Jednocześnie zwrócił uwagę, że Spółka, określając kwotę nadpłaty pominęła fakt korzystania z uprawnień do otrzymania zwrotu wpłaconego podatku VAT. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania szeroko przedstawiono skutki prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Badając zgodność decyzji pierwszoinstancyjnej z istniejącym stanem prawnym organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem o sygn. akt K 45/01 stwierdził o niezgodności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmieniono zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych z art. 2 Konstytucji. Trybunał zobowiązał również Ministra Finansów do ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie spraw nabytych. Wobec nie wydania wskazanych przepisów, zaistniała konieczność zbadania indywidualnych okoliczności dotyczących podjęcia przez Spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem od 17 listopada 1999r. statusu zakładu pracy chronionej. Znaczącym dla sprawy jest ustalenie faktów rozpoczęcia i realizacji przez Spółkę w okresie od 17 listopada 1999r. do 31 grudnia 1999r. takich przedsięwzięć oraz ocena czy wobec Spółki faktycznie nastąpiło naruszenie praw nabytych. Organy podatkowe nie negują, że Spółka podejmowała i nadal podejmuje przedsięwzięcia gospodarcze jako zakład pracy chronionej, niemniej stwierdzają, że w toku postępowania nie wykazała ich rozpoczęcia w okresie od 17 listopada 1999r. do 31 grudnia 1999r. w zaufaniu do wcześniej obowiązujących przepisów prawnych. Podkreślają też, że Spółka żąda stwierdzenia nadpłaty wpłaconych w 2001 r. kwot 11.472,771 zł , z której otrzymała zwrot w wysokości 9.262.265 zł w ustawowych terminach. Zdaniem organu odwoławczego do długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych nie można zaliczyć działań Spółki związanych z uzyskaniem statusu zakładów pracy chronionej, jak również poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wydatki te wynoszą 17.600 zł, dotyczą liczarki do bankomatów, komputerów i środków transportu dot. osób niepełnosprawnych, jednakże brak jest określenia sposobu wykorzystania tych środków i związku ich zakupu z długofalowymi przedsięwzięciami podjętymi dla osób niepełnosprawnych. W kategoriach długotrwałych przedsięwzięć nie można też rozpatrywać zatrudnienia osób niepełnosprawnych, gdyż jest ono konsekwencją podjętej decyzji o prowadzeniu zakładu pracy chronionej, nie mają również takiego charakteru podjęte działania restrukturyzacyjne ani decyzja o podwyższeniu kapitału spółki z 8 grudnia 1999r. Stwierdzając, że działania długofalowe zostały przez Spółkę podjęte już pod rządami nowego brzmienia art. 4a ustawy o VAT, co potwierdza zestawienie kwot wydatkowanych za lata 2000, 2001, 2002 organ odwoławczy uznał, iż w zaistniałej sytuacji nie nastąpiło nabycie prawa korzystających z ochrony, o której mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym, podobnie jak w odwołaniu naruszenie prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 72 § 1 pkt1 ordynacji podatkowej i zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi przedstawia skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wywodzi, iż Spółka podjęła działania w zakresie realizacji przedsięwzięć o których mowa w cyt. wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001r., zaś spór dotyczy oceny, czy skarżąca Spółka należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46) o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Powołany artykuł ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nadał nową treść art. 14a ustawy o VAT. Istota tej zmiany polegała na zastąpieniu zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu VAT uprawnieniem do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT, na mniej korzystnych dla podatnika zasadach określonych w nowych przepisach. Zmiany te weszły w życie 1 stycznia 2000r. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ww. przepis jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 132, poz. 776 ze zm.) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, należy do wyroków określonych w doktrynie prawa konstytucyjnego mianem "wyroków interpretacyjnych". Charakter prawny tego typu wyroków był przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2003r. I SA/Wr 2035/00, wyroki z 18 września 2002r. sygn. akt III SA 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01). W uzasadnieniu powyższych wyroków wyrażono pogląd – podzielony przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż tego typu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Prawidłowo zatem, wobec braku regulacji prawnych w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów, postępowaniem podatkowym objęto badanie okoliczności czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka należy do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych adresatów cyt. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Poza sporem pozostaje fakt, iż utworzona [...] kwietnia 1999r. "Firma Cukiernicza "[...]" – Rok założenia [...]", rozpoczęła działalność 1 października 1999r. i uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat dnia 17 listopada 1999 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie wiąże jednakże stwierdzenia niekontytucyjności wskazanych w nim przepisów jedynie z faktem uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Taka sugerowana przez skarżącego interpretacja wyroku, sprzeczna jest ze sformułowaniem jego sentencji, w której Trybunał stwierdził niekonsytucyjność nowowprowadzonych przepisów w zakresie "w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat jest zatem warunkiem koniecznym ale nie przesądzającym o objęciu danego podmiotu orzeczeniem o niekonstytucyjności. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał stwierdził wprawdzie, iż "osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny", jednakże zwrócił także uwagę, iż "z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych", nie podzielając poglądu wnioskodawcy (Polskiej Organizacji Osób Niepełnosprawnych), iż w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż do wykazania, że wyrok ten ma w konkretnym przypadku zastosowanie, koniecznym jest udowodnienie, że w rozpoznawanej sprawie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęto realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, przy czym ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku. Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług została opublikowana w Dz. U. z 30 listopada 1999r. , wskazując jako datę wejścia w życie 1 stycznia 2000r. Zauważyć należy, iż Spółka miała możliwość zapoznania się z nowymi zasadami rozliczenia podatku VAT już w kilkanaście dni po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. W toku postępowania Spółka, jako długoterminowe przedsięwzięcia podjęte do 1 stycznia 2000r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie wskazała: podjęcie przez przedsiębiorcę czynności, mających na celu uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, zatrudnienie 1261 pracowników, w tym 543 osoby niepełnosprawne; wniesienie do Spółki aportem majątku postawionej w stan likwidacji Spółdzielni Pracy "[...]" (dotychczasowego udziałowca), uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, zestawienie kwot wydatkowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji za okres od 1 stycznia 2000 r. do 17 listopada 2002 r. oraz poniesienie nakładów inwestycyjnych w 1999r. w łącznej kwocie 17,6 tys. zł (liczarka do bankomatów, komputery i środki transportowe dotyczące osób niepełnosprawnych). Analizując powyższe dokumenty prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe oceniły, iż Spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Nie należały do nich – jak już wskazano – działania podjęte w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej; działaniami na rzecz niepełnosprawnych, nie są także przekształcenia w ramach Spółki czy podjęcie działań restrukturyzacyjnych. Zauważyć także należy, że uchwała Nr 12 z [...] listopada 1999r. podjęta została przez Zebranie Przedstawicieli Członków Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego "[...]" (udziałowca Spółki) a uchwała Nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej i pokryciu wartości podwyższonego kapitału zakładowego w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego [...] podjęta została [...] grudnia 1999r., a więc już po publikacji ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w Dzienniku Ustaw. Za tego typu działania nie mogą być uznane poniesione przez Spółkę w 1999r. nakłady inwestycyjne w kwocie 17,600 zł , co do których Spółka nie określiła związku z długofalowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych. W powyższym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż skoro Spółka nie wykazała rozpoczęcia w 1999r. , po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie brak jest podstaw do uznania, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 cyt. ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawił Spółkę ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro Spółka nie należy do kategorii podmiotów wobec których ma zastosowanie cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjność wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. Co się tyczy przedłożonej na rozprawie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r. wydanej na podstawie art. 21 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu wadliwość postępowania w zakresie m-ca lutego 2001r. – wobec ustalenia w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca Spółka nie należy do kategorii podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego – nie ma ostatecznie istotnego wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia, Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.