I SA/Bk 138/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę W dniu [...] listopada 2003r. wpłynęły do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. deklaracje PIT-4 Pana K. P. za okres od stycznia do czerwca 2003 r., a [...] sierpnia 2003 r. za lipiec i sierpień 2003 r. przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z właściwością miejscową. Natomiast w dniu [...] listopada 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przekazał wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 dotyczące w/w deklaracji. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2003r. Nr [...] orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] lutego 2003 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2003r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2003 r. Skarżący zarzucił, że niezasadnie uznano za zaległość podatkową zaliczki na podatek dochodowy z deklaracji PIT-4 z 2003 r. przeksięgowane między urzędami skarbowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wobec braku uzasadnienia faktycznego oraz sprzeczności wynikających z sentencji oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia, postanowieniem z [...] stycznia 2004 r. Nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownej analizie w postanowieniu z [...] lutego 2004 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zaliczeniu wpłaty z [...].11.2003 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W zażaleniu z 16.02.2004 r. Skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym zaległością podatkową jest wyłącznie podatek niezapłacony w terminie płatności, a nie jak interpretuje rozszerzająco i organ pierwszej instancji zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności na rachunek właściwego organu podatkowego. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 6 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którymi podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...), a nie na rzecz konkretnego urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po zapoznaniu się z aktami sprawy nie znalazł podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i postanowieniem z [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] utrzymał przedmiotowe postanowienie w mocy. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący w dniu 7 maja 2004r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie uznania za zaległość podatkową podatku wpłaconego w terminie płatności, lecz omyłkowo na rachunek innego niż właściwy miejscowo organ podatkowy. Zdaniem Skarżącego w świetle powołanej normy wpłata dokonana na konto innego urzędu skarbowego nie może być uznana za zaległość podatkową, gdyż wykładnia językowa tego konkretnego przepisu nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, że zaległością podatkową jest tylko i wyłącznie podatek nie zapłacony w terminie płatności, a nie na rzecz konkretnego organu podatkowego. Ponadto zarzucono rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak ustosunkowania się do rzeczowych argumentów Strony przedstawionych w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podnosząc, że ustawa Ordynacja podatkowa stanowi ogólne prawo podatkowe, a z samej istoty ogólnego prawa wynika, że ustawa regulująca to prawo obejmuje swym zakresem te zagadnienia, które mogą być jednolicie unormowane dla wszystkich podatków. Podkreślono przy tym, że zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 38 ust. l ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Przepis ten w powyższym brzmieniu obowiązuje od l stycznia 2003r. W tym stanie prawnym Drugi Urząd Skarbowy w B. od stycznia 2003r. stał się organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 odprowadzanych przez Skarżącego, jako płatnika. Ciążył zatem na nim obowiązek składania deklaracji oraz obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek z zachowaniem właściwości miejscowej urzędu skarbowego, do którego dokonywano wpłaty. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatek został omyłkowo, jak przyznaje Skarżący, wpłacony do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonanie wpłaty na rachunek dowolnego organu podatkowego miałoby zwalniać płatnika z obowiązków nałożonych ustawą podatkową. Skoro ustawa nakłada obowiązek wpłacenia pobranych od pracowników zaliczek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania płatnika, to tylko taka wpłata zwalnia płatnika od odpowiedzialności w postaci odsetek za zwłokę. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z 25 września 2001r, Sygn. akt SA/Bk 1305/00, w którym Sąd zajął stanowisko analogiczne do stanowiska organów podatkowych w omawianej sprawie. Wyjaśniono, że obowiązek prawidłowego wyliczenia podatku został zachowany, natomiast wpłata została dokonana na konto niewłaściwego organu podatkowego, naruszając tym samym dyspozycję art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, mamy do czynienia z zaległością podatkową. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lutego 2004r. Nr [...] prawidłowo zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł, która faktycznie wpłynęła do tego Urzędu [...] listopada 2003r., zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2003r. oraz odsetek za zwłokę, liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, tj. od 20lutego 2003r. do dnia przekazania wpłaty przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. tj. do [...] listopada 2003r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. również zarzut braku ustosunkowania się do rzeczowych argumentów strony przedstawionych w zażaleniu z 16 lutego 2004r. nie znajduje uzasadnienia, gdyż w skarżonym postanowieniu wyjaśniono merytoryczne przesłanki uznania wpłat dokonanych z naruszeniem właściwości miejscowej urzędu skarbowego za zaległość podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa ( art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie będącego w swym finansowym wymiarze sporem o obowiązek uiszczenia odsetek od uznanej za zaległość podatkową zaliczki na podatek dochodowy z deklaracji PIT-4 z 2003 r. przeksięgowanej między urzędami skarbowymi zgodnie z właściwością miejscową, sprowadza się w rzeczywistości do sporu o to czy wpłata zaliczki przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń na konto niewłaściwego urzędu skarbowego jest zaległością podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). W doktrynie podkreśla się, że tylko wyjątkowo w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego jako dłużnik podatkowy może wstąpić inny podmiot niż podatnik. Podmiot taki na mocy przepisów szczególnych zobowiązany jest do wejścia w stosunki prawne zobowiązania podatkowego w miejsce podatnika, chociaż nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. ( R. Mastalski Komentarz 2003 Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s.66). Podmiotem takim jest właśnie płatnik. Przepisy ustawy ordynacja podatkowa zawierają w art. 8 definicję legalną płatnika, zgodnie, z którą "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Przepis ten, jak widać nie rozstrzyga o tym, kto i w jakich warunkach jest płatnikiem tj. podmiotem wstępującym w stosunek prawny zobowiązania podatkowego w miejsce podatnika, o tym decydują przepisy prawa podatkowego normujące poszczególne podatki. W omawianej sprawie przepisami określającymi, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, a także nakładającymi na płatnika określone obowiązki proceduralne w zakresie ustalania należności podatkowych oraz ich poboru są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. w myśl postanowień art. 38 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Nie ma wątpliwości, że w 2003 r. organem podatkowym właściwym według miejsca zamieszkania Skarżącego (B. ul. [...]) był Drugi Urząd Skarbowy w B. oraz to, że płatnik nie dokonał wpłaty zaliczki wynikającej z deklaracji PIT-4 za styczeń 2003 r. na konto powyższego urzędu w ustawowym terminie tj. do 20 lutego 2003 r. (podatek został omyłkowo, jak przyznaje sam Skarżący, wpłacony do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B). Skoro w ustawowym terminie płatnik nie dokonał wpłat zaliczek pobranych od podatników, którym wypłacił wynagrodzenie ze stosunku pracy to w myśl art. 51 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa powstała zaległość podatkowa. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od przyczyn jej powstania, w tym winy lub braku winy w terminowej zapłacie podatku po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1305/00 (niepublikowany), że "obowiązujące przepisy nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonanie wpłaty na rachunek dowolnego organu podatkowego zwalniać miałaby płatnika z obowiązków nałożonych ustawą". Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie za zgodne zarówno przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.