I SA/Po 1671/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Ryszard Słupczyński Asesor sądowy Karol Pawlicki(spr) Protokolant archiw. Maciej Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Kopalni "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/R.Słupczyński LF Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną m.in. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit."a" oraz art. 18a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), określił Spółce z o.o. "A" w P. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z czego [...] zł stanowiło wydatek związany z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, natomiast kwota [...] zł stanowiła zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto - według Inspektora - Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, będącą częścią wydatków inwestycyjnych do odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi inwestycyjnej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 7 Konstytucji w związku z: - art. 18a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 3 ust. 1 pkt 12, art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 5 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, - art. 60 kodeksu cywilnego, - § 3 ust. 2 pkt 4 i § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Według Spółki już samo zawarcie w dniu [...] 1998 r. warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i praw majątkowych (akt notarialny Rep. A nr [...]), pozwoliło skarżącej korzystać z przedmiotów wyposażenia kopalni, w tym gruntu, oraz stanowiło zmianę jej aktywów. Z tą bowiem chwilą przedmiotowe zasoby majątkowe o wiarygodnie ustalonej wartości przeszły pod kontrolę "A" i zostały zaliczone do składników majątkowych Spółki. Odnośnie zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie ulgi inwestycyjnej od nabycia zaplecza socjalno-kontenerowego, Spółka podkreśliła, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego zaplecza socjalnego nie można potraktować jak urządzenia, o którym mowa w art. 18a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz określiła należny podatek za 1999 rok w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę w wysokości [...] zł ma oparcie w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przyjętej regulacji wydatki warunkujące nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (cena należna sprzedającemu, opłaty związane ze sprzedażą) nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że wykonując delegację ustawową, zawartą w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Minister Finansów wydał w dniu 17 stycznia 1997 r. rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). W przepisach owych stanowi się, że składniki majątkowe zakwalifikowane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzane są do ewidencji tychże (§ 1 rozporządzenia). Stosownie zaś do normy zawartej w przepisie § 3 za wartości niematerialne i prawne uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa majątkowe, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu - o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Aby zatem nabyte przez podatnika prawa majątkowe były jego wartością niematerialną i prawną winny stanowić jego własność w dniu przyjęcia ich do używania. W przypadku prawa majątkowego jakim jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, kwestie przeniesienia własności tego prawa na jego nabywcę regulują przepisy kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 237kc do przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego na jego nabywcę stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przeniesienia własności nieruchomości. Ta zaś w myśl art. 157 kc nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa taka zostanie zawarta pod warunkiem (jak w omawianej sytuacji - nieskorzystania przez Gminę K. z prawa pierwokupu), to umowa ta ma charakter wyłącznie zobowiązujący. Do definitywnego przeniesienia własności tego prawa (to jest do wywołania skutku rozporządzającego) konieczne jest zawarcie umowy rozporządzającej prawem. W przedmiotowej sprawie uczyniono to aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] 1999 r., od spisania którego notariusz pobrał wymagane przepisami sporne opłaty. W tej dacie zatem nastąpiło przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Spółki "A". Izba Skarbowa zwróciła też uwagę na to, iż w okresie poprzedzającym nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, to jest od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 1999 r., Spółka użytkowała ową wartość niematerialną i prawną - tyle, że nieodpłatnie. W owym bowiem czasie nie była jego właścicielem. Właścicielem prawnym stała się z mocy aktu notarialnego zawartego w dniu [...] 1999 r. Od tego też momentu, zgodnie z § 3 w/w rozporządzenia, nabyte od Przedsiębiorstwa Robót Drogowo-Mostowych w K. prawo użytkowania wieczystego gruntu mogła zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych, ustalając jego wartość początkową zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem § 6 ust. 4a rozporządzenia. Przepis § 6 ust. 1 pkt 1 stanowi, że za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Stosownie zaś do przepisu § 6 ust. 4a rozporządzenia, za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych. Organ odwoławczy podzielił z kolei argumentację Spółki odnośnie uznania kontenera socjalnego za urządzenie i tym samym stwierdził, że wydatek na nabycie i montaż kontenera może być objęty ulgą inwestycyjną. Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka "A". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 Konstytucji oraz przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o rachunkowości, kodeksu cywilnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej zaliczenia do ceny nabycia kosztów nabycia prawa użytkowania wieczystego poniesionych już po nabyciu tego prawa, a nie do kosztów uzyskania przychodu. W skardze Spółka zwróciła uwagę na błędne - jej zdaniem - rozumienie przez organ odwoławczy pojęcia autonomiczności prawa podatkowego. Według Spółki, jeżeli prawo podatkowe odwołuje się do pojęcia "używania środka trwałego", którym jest również prawo wieczystego użytkowania gruntu, to tym samym należy rozumieć to w sensie potocznym, jako korzystanie z tego prawa (nawet jeżeli należy ono jeszcze do innej osoby), a o momencie, w którym prawo to "do używania" zostało przyjęte, decyduje wyrażona na zewnątrz wola osoby korzystającej, czyli "oświadczenie woli". Z kolei "oświadczenie woli" jest pojęciem zdefiniowanym w art. 60 kc i w takim znaczeniu recypowanym do ordynacji podatkowej. Ponadto w tych kwestiach, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej ustawodawca odwołał się do pojęć bardzo nieostrych. Dlatego, odwołując się zarówno do wykładni gramatycznej jak i systemowej, nie można zarzucić błędu w zastosowanej przez spółkę interpretacji stosowanych przepisów i przyjęciu, że koszty związane z nabyciem środka trwałego ponoszone od dnia przekazania tego środka do używania nie powiększają ceny nabycia, lecz stanowią koszty uzyskania przychodu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu między organami podatkowym, a skarżącą Spółką sprowadza się do tego czy do oceny poniesionych przez podatnika wydatków należy stosować przepisy prawa podatkowego, czy również inne przepisy, jeśli są one korzystniejsze dla podatnika. W tym kontekście organy podatkowe i skarżąca Spółka prezentowały odmienne poglądy odnośnie pojęcia autonomiczności prawa podatkowego. W tym miejscu Sąd pragnie stwierdzić, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele bowiem terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż równoznaczne zwroty występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Z tego też względu stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takich pojęć mogą być m.in. cywilistyczne pojęcia własności i prawa wieczystego użytkowania gruntu (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Łd 535/96, opubl. "ONSA" z 1998, nr 2, poz. 62; z dnia 3 października 1997 r., sygn. I SA/Łd 843/96, "Lex" nr 30876). Odnosząc się do wskazywanych przez stronę skarżącą odmiennych uregulowań zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Sąd zauważa, że czym innym jest koszt w znaczeniu ekonomicznym, rachunkowym, a czym innym w znaczeniu podatkowym. Decydującą rolę w zakresie ustalania kosztów mają przepisy prawa podatkowego, a nie bilansowego (por. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003" Wrocław 2003, str. 269-270). Należy przy tym podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu, kładąc nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego przedsiębiorstwa nie tylko na dzień bilansowy, lecz także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów sprawozdawczych. Natomiast celem przepisów podatkowych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi w miarę realizacji dochodów przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2002 r., sygn. III SA 2797/00, opubl. "ONSA" z 2003 r., nr 2, poz. 74). W świetle powyższych wywodów za prawidłowe uznać należy argumenty przytoczone przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy mieć przy tym na względzie, iż wymienione w tym przepisie wydatki, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów mają charakter wyjątku w stosunku do generalnej definicji kosztów, zawartej w art. 15 ustawy. W tych okolicznościach, stwierdziwszy, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/R.Słupczyński LF