I SA/Ka 1310/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Aleksandra Żmudzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. A w C., utrzymała w mocy swoją decyzję z dnia [...]r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tej samej kwocie, w tym podlegającej wpłacie w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 2 i 3a, art. 26 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie Spółki za czerwiec 2000 r. w kwocie [...] zł, uwzględniając zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2000 r.. W postępowaniu odwoławczym decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r., która - wobec nie złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - stała się decyzją ostateczną. W 2002 r. została przeprowadzona w skarżącej Spółce kontrola skarbowa, w wyniku której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2000 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej, co spowodowało konieczność skorygowania rozliczeń Spółki za następne miesiące 2000 r.. Ponieważ odnośnie rozliczeń za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. zostały wydane decyzje podatkowe, Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wznowił postępowanie w odniesieniu do rozliczeń za marzec i kwiecień 2000 r., w wyniku którego wydał decyzje z dnia [...]r.. Decyzje te nie były kwestionowane przez stronę postępowania i stały się decyzjami ostatecznymi. W tym stanie sprawy Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wznowiła postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. i z dnia [...]r. w przedmiocie tego podatku za czerwiec 2000 r.. Jako podstawę wznowienia postępowań w wyżej wymienionych sprawach powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. W wydanej decyzji z dnia [...]r. Izba Skarbowa wskazała, że w swojej decyzji z tej samej daty określiła za maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec, jednak nie była to jedyna okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania. Podała więc, że w toku kontroli skarbowej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT ZPChr wystawionej przez B S.A. w C. za "doradztwo przy realizacji inwestycji - budowy [...] i budynku biurowo-bankowego oraz pozyskiwanie finansów". Następnie przedstawiła dowody uzasadniające tezę, że usługi te nie zostały wykonane, co pozwoliło na zastosowanie w sprawie § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy. Podał przy tym, iż organ podatkowy błędnie ocenił skutki umowy zawartej w dniu [...]r. z B S.A. jako zleceniobiorcą w zakresie udokumentowanym sporną fakturą. Zaakcentował, iż rezultat działań miał charakter niematerialny i ustalenia co do wykonania usługi winny być dokonane u zleceniobiorcy. Wyjaśnił też, że usługa została wykonana, jednak jej rezultat nie był zadawalający, a dochodzenie roszczeń z nienależytego wykonania umowy mieści się w zakresie swobody kontraktowej stron i nie może być przedmiotem badania przez organ podatkowy. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie, powtarzając uzasadnienie z poprzedniej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę uznania, że sporna faktura stwierdza wykonanie wskazanej w niej usługi. Nadto zarzucił naruszenie art. 24a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania sformułowanych w art. 122, 123, 124 i 125 tej ustawy oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Dodał, że skarżąca Spółka była zobligowana do spełnienia świadczenia pieniężnego, a charakter czynności, jak również brak żądanych dokumentów tj. biznes-plan, koncepcja finansowania inwestycji, oferty przetargowe w świetle braku rezultatu niektórych czynności nie mogą stanowić podstawy do wyprowadzenia wniosku o niewykonaniu usługi. Z kolei przedłożona koncepcja finansowania oraz biznes-plan salonu sprzedaży i obsługi serwisowej samochodów [...] potwierdzają wykonanie spornych usług. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki zaakcentował, że nie kwestionuje prawa organu podatkowego do wznowienia postępowania, jednak wadliwość decyzji wyraża się w błędnych założeniach co do okoliczności faktycznych. Następnie zaakcentował, iż błędne jest twierdzenie organów podatkowych co do wyłącznego obowiązku udowodnienia faktów przez stronę postępowania. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...]r. Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie jednoznacznie udowodniono niewykonanie spornych usług, natomiast w każdym przypadku wskazano dlaczego niektórych dowodów nie uznano bądź nie dano im wiary. Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...]r., które złożył do akt. Kopia pisma została doręczona pełnomocnikowi organu odwoławczego, który wniósł o odroczenie rozprawy celem umożliwienia ustosunkowania się do stanowiska strony przeciwnej. W pismach procesowych z dnia [...] i [...]r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowe zarzuty proceduralne. Wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie nieobowiązującego przepisu, bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. zmieniona została treść art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a w sprawie nie ma zastosowania art. 24 noweli z dnia 12 września 2002 r., który dotyczy wyłącznie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie wznowienia postępowania, co oznacza, iż do wznowienia postępowania mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.. Dalej stwierdził, iż organ podatkowy powołał niewłaściwą przesłankę wznowienia postępowania, bowiem w jego ocenie podstawę wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a postępowanie zostało wszczęte w momencie kiedy nie istniała nowa okoliczność faktyczna (brak decyzji określającej nadwyżkę do przeniesienia z maja 2000 r. ). Powtórzył też zarzut wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Dalej wskazał na niewłaściwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które wyliczone zostało jako 30% od kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, co nie odpowiada treści art. 27 ust. 5 ustawy podatkowej. Ustosunkowując się do powyższej argumentacji, Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia [...]r. stwierdziła, iż w sprawie ma zastosowanie art. 24 noweli, ponieważ celem każdego z nadzwyczajnych trybów odwoławczych jest wzruszenie decyzji ostatecznej. Ponadto potwierdziła, że dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone od kwoty [...] zł, bowiem nie stwierdzono żadnych innych nieprawidłowości, a wysokość zobowiązania kreuje również kwota nadwyżki do przeniesienia z maja 2000 r. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył dotychczasową argumentację co do zasad, zakresu rozstrzygnięcia i celu wznowienia postępowania oraz powtórzył zarzuty co do art. 24 noweli do Ordynacji podatkowej i niewłaściwego ustalenia zobowiązania dodatkowego. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia pełnomocnicy stron wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie ocenić trzeba zasadność wznowienia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który decyzję wydał. Nową okolicznością faktyczną, która - w ocenie Izby Skarbowej - została ujawniona w sprawie, uzasadniając wznowienie postępowania, była rzeczywista kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2000 r. do przeniesienia na czerwiec 2000 r.. Jednakże w postanowieniu z dnia [...]r. nr [...] o wznowieniu postępowania organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do faktu określenia nadwyżki za luty 2000 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz za marzec i kwiecień 2000 r. określone przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w decyzjach z dnia [...]r., wydanych po wznowieniu postępowania. Decyzje te w żadnej mierze nie określały nadwyżki za maj 2000 r., która kreowałaby rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.. Faktycznie bowiem nadwyżkę za maj 2000 r. określiła dopiero Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...]r. nr [...], która została doręczona Spółce w dniu [...]r.. Nie można zatem uznać, iż okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania została ujawniona w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, a co więcej w dniu wydania decyzji dotyczącej rozliczenia za czerwiec 2000 r. okoliczność ta również nie istniała. Obydwie decyzje, wydane po wznowieniu postępowania, dotyczące maja i czerwca 2000 r. noszą tą samą datę i zostały doręczone skarżącej Spółce w tym samym dniu. W tym stanie rzeczy słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, iż w dniu wydania decyzji za czerwiec 2000 r. nie istniała nowa okoliczność, stanowiąca przesłankę do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, w postaci odmiennej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja 2000 r. na czerwiec 2000 r.. Okoliczność ta jest wystarczającym argumentem uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów procesowych. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż wyrokiem Sądu z dnia 23 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1309/03 została uchylona decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2000 r. w kwocie [...] zł, która była uwzględniona w rozliczeniu za czerwiec 2000 r., co skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia za czerwiec 2000 r.. Odnośnie art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stwierdzić należy, iż nie ma on zastosowania do wznowienia postępowania. Przepis ten stanowi bowiem, iż "Żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż ma on zastosowanie wyłącznie do postępowań określonych w Ordynacji podatkowej w art. 247 - art. 252 Stwierdzenie nieważności decyzji oraz w art. 253 - art. 256 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej i to wyłącznie wszczynanych na żądanie strony. Natomiast poza jego normą pozostaje wznowienie postępowania i to bez względu na fakt, czy postępowanie to jest wszczynane na wniosek strony, czy z urzędu. Tak więc również zarzut oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieobowiązującym przepisie prawa okazał się zasadny. W świetle przedstawionych spostrzeżeń uznać trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji zbędnym jest rozstrzyganie pozostałych kwestii spornych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.