I SA/Ka 1309/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Aleksandra Żmudzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. A w C., utrzymała w mocy swoją decyzję z dnia [...]r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 12 ust. 1 oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...]r. pozbawił Spółkę prawa do odliczenia za maj 2000 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z dwóch faktur VAT ZPChr wystawionych przez B S.A. w C. dotyczących najmu samochodu osobowego (podatek [...] zł) oraz przygotowania programu emisji bonów komercyjnych oraz memorandum informacyjnego na temat Spółki (podatek według stawki 22% w kwocie [...] zł). Rozstrzygnięcie to organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił treścią przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a to § 12 w odniesieniu do braku prawa do odliczenia podatku związanego z użytkowaniem samochodów osobowych oraz § 50 ust. 1 pkt 3 co do zakupu usług przygotowania programu emisji bonów komercyjnych oraz memorandum informacyjnego, przy czym wskazano, iż usługi te mieszczą się w grupie usług pośrednictwa finansowego i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (poz. 13 Załącznika Nr 2 do ustawy). Nieprawidłowości te skutkowały określeniem niższej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do kwoty zadeklarowanej, a zatem na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu odwoławczym decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r., która – wobec nie złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego – stała się decyzją ostateczną. W 2002 r. została przeprowadzona w skarżącej Spółce kontrola skarbowa, w wyniku której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2000 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej, co spowodowało konieczność skorygowania rozliczeń Spółki za następne miesiące 2000 r.. Ponieważ odnośnie rozliczeń za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. zostały wydane decyzje podatkowe, Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wznowił postępowanie w odniesieniu do rozliczeń za marzec i kwiecień 2000 r., w wyniku którego wydał decyzje z dnia [...]r.. Decyzje te nie były kwestionowane przez stronę postępowania i stały się decyzjami ostatecznymi. W tym stanie sprawy Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wznowiła postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. i z dnia [...]r. w przedmiocie tego podatku za czerwiec 2000 r.. Jako podstawę wznowienia postępowań w wyżej wymienionych sprawach powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, wskazując, że jedyną, aczkolwiek wystarczającą przesłanką, było określenie w decyzji Urzędu Skarbowego, wydanej po wznowieniu postępowania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. w kwocie [...]zł. Poprzednio kwota ta wynosiła [...] zł. W wydanej decyzji z dnia [...]r. Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia merytoryczne, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT ZPChr wystawionych przez B S.A. w C. dotyczących najmu samochodu osobowego oraz przygotowania programu emisji bonów komercyjnych oraz memorandum informacyjnego na temat Spółki, a orzekając co do istoty sprawy: uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2000 r., określiła wysokość tej nadwyżki na kwotę [...] zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do określenia różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy. Podał przy tym, iż treść faktury wystawionej przez B S.A. wskazuje na osobiste wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu programu emisji bonów komercyjnych oraz memorandum informacyjnego na temat Spółki, a zatem usługa ta nie dotyczyła usług pośrednictwa finansowego. Za wadliwe uznał przypisanie jej symbolu PKWiU 67.12.10-00.90 właściwego dla usług maklerskich i usług na rynkach papierów wartościowych. Zarzucił też nie ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego u wystawcy tej faktury i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie opinii statystycznej, która nie ma waloru decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, iż jedyną przesłanką wznowienia postępowania było określenie odmiennej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z kwietnia 2000 r., co musiało skutkować podjęciem ponownej decyzji co do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r.. Co do zarzutu wadliwego zakwalifikowania usługi wynikającej z faktury wystawionej przez B S.A. w C. podał, iż zarzut ten "miałby rację bytu" jedynie w skardze na decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r., a rezygnacja strony z przysługującego jej środka zaskarżenia, spowodowała, iż decyzja ta uprawomocniła się i była wiążąca dla Spółki, aż do momentu jej wzruszenia przez organ odwoławczy w trybie nadzwyczajnym. Zaakcentował przy tym, iż przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej nie miała jednak żadnego związku ze sporną fakturą. Z tych samych względów Izba Skarbowa nie uznała zarzutu co do pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i nadmieniła, że zarzut ten został rozpatrzony w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r.. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zasad ogólnych postępowania sformułowanych w art. 122, 123, 124 i 125 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponownie zaakcentował, iż jedyną przesłanką do wznowienia postępowania była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z kwietnia 2000 r., która nie miała nic wspólnego ze sporną fakturą wystawioną przez B S.A. w C., a zatem "trudno czynić zarzut organowi właściwemu w sprawie wznowienia , iż w żaden sposób nie udowodnił, że doszło do wadliwego określenia usługi wynikającej z tej faktury". Zaakcentował też, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie zaznaczono, iż podtrzymuje się dotychczasowe ustalenia merytoryczne. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki zaakcentował, że nie kwestionuje prawa organu podatkowego do wznowienia postępowania, jednak wadliwość decyzji wyraża się w błędnych założeniach co do okoliczności faktycznych. Następnie powtórzył argumentację co do błędnego rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez B S.A. oraz zarzutu braku udziału w sprawie. Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia [...]r. nie uznała słuszności stanowiska Spółki, podkreślając, że wznowienie postępowania nastąpiło z urzędu. Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...]r., które złożył do akt. Kopia pisma została doręczona pełnomocnikowi organu odwoławczego, który wniósł o odroczenie rozprawy celem umożliwienia ustosunkowania się do stanowiska strony przeciwnej. W pismach procesowych z dnia [...] i [...]r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowe zarzuty proceduralne. Wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie nieobowiązującego przepisu, bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. zmieniona została treść art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a w sprawie nie ma zastosowania art. 24 noweli z dnia 12 września 2002 r., który dotyczy wyłącznie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie wznowienia postępowania, co oznacza, iż do wznowienia postępowania mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.. Dalej stwierdził, iż organ podatkowy powołał niewłaściwą przesłankę wznowienia postępowania, bowiem w jego ocenie podstawę wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powtórzył też zarzut wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Dalej wskazał na wydanie decyzji na podstawie przepisu niezgodnego – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 – z Konstytucją RP. Ustosunkowując się do powyższej argumentacji, Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia [...]r. stwierdziła, iż w sprawie ma zastosowanie art. 24 noweli, ponieważ celem każdego z nadzwyczajnych trybów odwoławczych jest wzruszenie decyzji ostatecznej. Ponownie eksponowała brak związku między przesłanką wznowienia postępowania (zmiana kwoty nadwyżki do przeniesienia) a sporną fakturą, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył dotychczasową argumentację co do zasad, zakresu rozstrzygnięcia i celu wznowienia postępowania. Z kolei Izba Skarbowa w piśmie z dnia [...]r. wskazała, iż skoro przesłanką wznowienia postępowania była zmiana kwoty nadwyżki do przeniesienia, to kwestie merytoryczne nie mogą być uwzględniane w tym postępowaniu, a zatem bezzasadne jest odwoływanie się do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zaakcentowała, że kwestia merytoryczna została rozstrzygnięta w poprzedniej decyzji Urzędu Skarbowego, która została utrzymana w postępowaniu odwoławczym, a strona nie wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia pełnomocnicy stron wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać trzeba, iż nie budzi wątpliwości zasadność wznowienia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który decyzję wydał. Nową okolicznością faktyczną, która została ujawniona w sprawie, uzasadniając wznowienie postępowania, była rzeczywista kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. do przeniesienia na maj 2000 r., określona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w decyzji z dnia [...]r., wydanej po wznowieniu postępowania. Istotność tej okoliczności polegała na tym, że odnosiła się do kwestii zasadniczej dla sprawy, bowiem miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2000 r.. Bezsprzecznie fakt odmiennego określenia nadwyżki do przeniesienia za kwiecień 2000 r., potwierdzał okoliczność, istniejącą w dniu wydania decyzji. W tej sytuacji można założyć, iż gdyby powyższa okoliczność była znana organowi w chwili wydawania pierwotnej decyzji, to w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna, niż rozstrzygnięcie dotychczasowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85, ONSA z 1985 r., nr 1 poz. 35). Natomiast przyczyna, dla której okoliczność ta nie była znana organowi w dniu wydania decyzji pierwotnej, jest dla sprawy bez znaczenia. Treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie pozwala na różnicowanie przyczyn, z powodu których okoliczność nie była znana organowi na przyczyny, które uzasadniają wznowienie postępowania i takie, które takiego uzasadnienia nie dają. Wznowienie postępowania było zatem uzasadnione i zgodne z prawem. Odnosząc się do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy stwierdzić należy, iż nie sposób zaakceptować poglądu Izby Skarbowej, iż skoro jedyną przesłanką do wznowienia postępowania była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z kwietnia 2000 r., to w toku wznowionego postępowania nie można rozpatrywać innych kwestii spornych, jaką w tym przypadku było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B S.A. w C. za wykonanie usług przygotowania programu emisji bonów komercyjnych oraz memorandum informacyjnego na temat Spółki. Usługodawca opodatkował bowiem sprzedaż wymienionych usług stawką 22%, natomiast organy podatkowe uznały, iż są to usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (poz. 13 Załącznika Nr 2 do ustawy). Przedstawione stanowisko Izby Skarbowej odbiega od ugruntowanych poglądów prezentowanych w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, iż "wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną (...). W instytucji wznowienia postępowania występuje też wyraźnie aspekt materialnoprawny, a mianowicie prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 755 i dalsze). Analogicznie wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca 1991 r., sygn. III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92) i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/96, Temida (CD), Gdańsk 2000). W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać pogląd Izby Skarbowej, iż zarzut co do niewłaściwej kwalifikacji usług świadczonych przez B S.A. w C. "miałby rację bytu" jedynie w skardze na decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r., a brak związku między przesłanką wznowienia postępowania i sporną fakturą, uniemożliwia skuteczne kwestionowanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ocena legalności zaskarżonej decyzji obejmuje również zasadność pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury wystawionej przez B S.A. w C. Przypomnieć więc trzeba, iż organy podatkowe rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły na treści § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowi, że przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie SK 22/03 orzekł, iż "Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Tak więc orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w odniesieniu do przypadków, gdy podatek wykazany w fakturze, o jakiej mowa w art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej, został zapłacony – oznacza, że na podstawie tego przepisu skutecznie można negować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o jakich mowa w art. 33 ust. 1 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy podatek z tej faktury nie został zapłacony. Natomiast organy podatkowe kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B S.A. w C. skupiły się wyłącznie na kwalifikacji świadczonych usług, pomijając zupełnie kwestie związane z zapłatą podatku wynikającego z tej faktury. W tym stanie rzeczy ustalenie to należy uznać za błędne. Niezależnie od powyższego bezzasadne są również wywody Izby Skarbowej co do art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz jego zastosowania do wznowienia postępowania. Przepis ten stanowi bowiem, iż "Żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż ma on zastosowanie wyłącznie do postępowań określonych w Ordynacji podatkowej w art. 247 – art. 252 Stwierdzenie nieważności decyzji oraz w art. 253 – art. 256 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej i to wyłącznie wszczynanych na żądanie strony. Natomiast poza jego normą pozostaje wznowienie postępowania i to bez względu na fakt, czy postępowanie to jest wszczynane na wniosek strony, czy z urzędu. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.