I SA/Bd 268/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. ISA/Bd 268/04 Uzasadnienie Skarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 listopada 2003r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] Nr [...] określającej za miesiąc marzec 2003r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, uchylił ją w całości i określił za wskazany okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w stosownej wysokości. Podatnik dnia 4 kwietnia 2003r. złożył w Urzędzie Skarbowym w I. deklarację VAT – 7 za miesiąc marzec 2003r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] w tym do zwrotu na rachunek bankowy zadeklarował kwotę [...]. W tym samym dniu strona złożyła wniosek o dokonanie zwrotu zadeklarowanej kwoty. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. wykazano, że podatnik pomniejszył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu: - usług prowadzenia ksiąg rachunkowych świadczonych przez Biuro Usług Finansowo -Księgowych B. K., faktura VAT nr [...] z dnia 21 marca 2003r. na kwotę netto [...] w tym podatek VAT [...]. - samochodu Citroen Xara Picasso 1.8, posiadający świadectwo homologacji, od PHU E. faktura VAT nr [...] z dnia 21 marca 2003r. na kwotę netto: [...] zł. w tym podatek VAT [...] zł. - faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2003 wystawionej na rzecz Firmy B. K. na kwotę netto [...] zł w tym podatek VAT [...] zł. dotyczącej refakturowania kosztów rozmów telefonicznych, monitoringu obiektu, użytkowania programów komputerowych oraz eksploatacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo do dokonania odliczeń wynikających ze wskazanych faktur. Decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec w wysokości [...] zł. Wskazał, iż faktury dokumentujące świadczenie usług pomiędzy małżonkami na mocy zawartej przez nich umowy, przy czym jeżeli nie występuje rozdzielność majątkowa, nie mieszczą się w kategorii sprzedaży towarów z art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 są one wyłączone spod rządów wskazanej ustawy i nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Faktura VAT dotycząca zakupu środka trwałego zastała zakwestionowana przez organ z uwagi na sposób finansowania tej transakcji i określona jako nierzetelna. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 8, art.5 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej określił za wskazany okres: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości – [...] zł., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości – [...] zł., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż do faktur dokumentujących świadczenie usług finansowo – księgowych przez firmę B. K. na rzecz kancelarii podatkowej K. K. nie należy stosować przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdził, że wskazanych czynności dokonano na podstawie umowy zawartej pomiędzy małżonkami, która jest nieważna z mocy prawa. Podkreślił ze zgodnie z art. 2 ust 1 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Stosownie do ust. 4 czynności określone w wymienionym artykule w ustępie od 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten nie dotyczy jednak czynności, która nie może być wynikiem prawnie skutecznej umowy. Wówczas stosować należy wyłączenie jakie zawarte jest w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie treścią zakwestionowanej czynności cywilnoprawnej potwierdzonej fakturą VAT, jest świadczenie usług przez firmę żony na rzecz męża oraz zapłata za te usługi na podstawie umowy współpracy zawartej miedzy małżonkami, w sytuacji gdy między stronami istnieje wspólność majątkowa. W takim przypadku zgodnie z art. 32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowią oni jeden podmiot w łączących ich stosunkach majątkowych. Zatem zapłata za usługę wywodziła się z majątku wspólnego i w jego skład weszła. Brak dwóch stron zawartej umowy oraz należności z tytułu sprzedaży powodują, że nie mogło dojść do odpłatnego świadczenia usług, zatem zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego taka czynność prawna jest nieważna z mocy samego prawa. Z tych względów sporne faktury nie rodzą praw czy też obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał podatnikowi prawo do dokonania odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury dotyczącej zakupu środka trwałego. Uznał, iż kwestionowany przez organ I instancji, sposób finansowania przedmiotowego zakupu, nie daje podstaw do uznania faktury za nierzetelną. Za taką uważa się jedynie taką fakturę, która stwierdza czynność niedokonaną. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje na to by przedmiotowa faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej treści transakcji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Sądu. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 58 § 1 i art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny oraz art. 32 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Błędną interpretację i stosowanie art. 2 ust.1, art. 3 ust.1 pkt 3, art. 4 pkt. 8, art. 5 i art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik argumentował, że stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym ma charakter administracyjnoprawny wobec czego przepisy kodeksu rodzinnego nie mają zastosowania. Wskazał, iż istnienie wspólności majątkowej nie może decydować o ważności zawieranych pomiędzy małżonkami umów, bowiem sprzedaż usług przez firmę żony jest świadczeniem odpłatnym i podlega opodatkowaniu. Nadto, podjęte przez skarżącego działania nie miały cech pozorności, ani też nie służyły obejściu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji II instancji i potwierdził słuszność zawartej w nim argumentacji. Podkreślił, iż nie orzekał o pozorności umowy zawartej pomiędzy małżonkami jak również nie kwestionował faktycznego świadczenia wskazanych usług. Uznał umowę współpracy za nieważną z mocy samego prawa wobec czego czynności dokonywane na jej podstawie nie mogą rodzić skutków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę należało uznać za uzasadnioną. Z niebudzących wątpliwości i niespornych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że treścią zakwestionowanej przez organ podatkowy czynności cywilnoprawnej, potwierdzonej fakturą VAT, było świadczenie usług finansowo – księgowych firmy żony na rzecz firmy męża oraz zapłata za te usługi, których dokonywano na podstawie zawartej pomiędzy podatnikami umowy współpracy. Istotą sporu jest kwestia odpłatności za czynności świadczenia usług pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustawowej wspólności majątkowej. Organy podatkowe uznały, że czynności wykonywane przez firmę B. K. na rzecz kancelarii podatkowej K. K. dokonano na podstawie umowy zawartej między małżonkami, która jest nieważna z mocy prawa z uwagi na treść art. 32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przyjęły, że istnienie pomiędzy stronami ustawowej wspólności majątkowej przesądza o jednopodmiotowości łączącego ich stosunku majątkowego, skutkiem czego zapłata za świadczoną usługę wywodzi się z majątku wspólnego i do niego wchodzi. W tym stanie rzeczy organy podatkowe dowodziły, że brak jest możliwości ziszczenia się podstawowej przesłanki decydującej o uznaniu czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli odpłatności za świadczone usługi. Sąd nie podziela prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska. W przedmiotowej sprawie zarówno skarżący jak i jego żona prowadzili odrębne działalności gospodarcze, byli wpisani do rejestru ewidencji działalności gospodarczej oraz zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT, składali deklaracje i osobno się z tej działalności rozliczali. Należy podkreślić, że w odniesieniu do działalności gospodarczej na własny rachunek dopiero dochody z tej działalności na zasadach ogólnych stanowią przedmiot majątku dorobkowego, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi ryzyko jej niepowodzenia, koszty uzyskania przychodów, zawiera zobowiązania i dopiero ostatecznym jej efektem może być dochód, a niekiedy strata. Należy więc przyjąć, że oboje małżonkowie byli odrębnymi i autonomicznymi podmiotami gospodarczymi, zatem nie można odmówić im prawa do nawiązania współpracy. Zawarcie spornej umowy w świetle przepisów prawa cywilnego było dopuszczalne. Świadczenie usług pomiędzy firmami małżonków odbywało się odpłatnie, natomiast wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych wobec czego w pełni winny podlegać rządom przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko skarżącego co do autonomicznego charakteru ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, iż do sytuacji podatników należy stosować wyłączenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2004r. wyłącza z opodatkowania czynności, które nie mogą być skuteczne w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Na jego tle wskazano, że celem tej regulacji jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Żadna z tych czynności nie miała miejsca w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania w tym miejscu należy postawić tezę, że dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej. Żaden z przepisów nie zabrania dokonywania czynności cywilnoprawnych miedzy małżonkami o ile czynności te nie dotyczą przedmiotu objętego wspólnością majątkową. Natomiast, za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w skarżonej decyzji, dotyczące poprawności odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury zakupu środka trwałego. Organ właściwie wskazał, iż do czynienia z fakturą nierzetelną mamy jedynie wówczas gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało między innymi podmiotami. Takiego zarzutu wobec spornej faktury podnieść nie można, bowiem odzwierciedla ona rzeczywistą treść transakcji. W tej sytuacji ze względu na stwierdzoną wadliwą interpretację przez organy podatkowe art. 32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 ust. 1 pkt a, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w wyroku.