II FSK 215/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1480/02 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Izby Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie nieuznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "S." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 września 2004 r. I SA/Wr 1480/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę spółki "S." Sp. z o.o. w W. i uchylił postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie nie uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżonym w sprawie postanowieniem Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o uznaniu za bezzasadne zarzutów wniesionych przez spółkę "S." Sp. z o.o. od tytułów wykonawczych doręczonych jej w dniu 24 września 2001 r. W orzeczeniu tym wskazano jakich zaległości dotyczą poszczególne tytuły wykonawcze i jaka była podstawa ich wystawienia oraz podano datę doręczenia upomnienia - w wypadku tytułów opartych o deklaracje podatkowe albo numer decyzji - w wypadku tytułów opartych na decyzji. Wyjaśniono nadto, że wymieniony przez Spółkę tytuł wykonawczy o numerze (...) dotyczył zaległości, która w dacie doręczenia odpisu tytułu nie była wymagalna, gdyż w wyniku złożenia deklaracji korygującej na tę samą należność został wystawiony tytuł (...). Stwierdzono, że tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, wrzesień i październik 1996 r. oraz kwiecień, czerwiec i sierpień 1997 r. a także dodatkowego zobowiązania w tym podatku za lipiec 1995 r. zostały wystawione na podstawie decyzji o wygaszeniu rat, na jakie te zaległości były rozłożone. Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, Spółka zarzucała, że zaległości określone tytułami wykonawczymi (...) były egzekwowane w 1997 r. i ich egzekucja została umorzona. Spółka wywodziła, że w wyniku zmiany decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług z kwoty 20.685 zł na kwotę 2.068 zł, w związku z dokonanymi wcześniej potrąceniami i egzekucją występuje nadpłata w kwocie 18.617 zł. Zarzucono ponadto, że objęte wystawionymi tytułami zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, wrzesień i październik 1996 r. były w dacie wystawienia tytułów zapłacone a wcześniej prowadzona egzekucja należności z tego tytułu została umorzona. W zaskarżonym postanowieniu Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że tytuły wykonawcze o numerach wskazanych przez spółkę "S." noszą w istocie (...). Rozbieżność w numeracji wynikła z prowadzenia egzekucji przez Urząd Skarbowy w G. i pozostaje bez znaczenia w sprawie. Izba Skarbowa wskazała także, iż pomimo zmiany decyzji w zakresie sankcji w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. nadpłata nie powstała, gdyż Spółka nigdy nie wpłaciła kwoty 20.685 zł, wynikającej z decyzji pierwotnej. Izba Skarbowa w W. poinformowała przy tym, że w wyniku zmiany decyzji wymieniona kwota należności nie była dochodzona od Spółki. Podano też, że do chwili doręczenia tytułów wykonawczych spółka "S." nie dokonała wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1996 r. W skardze na omówione postanowienie Izby Skarbowej w W. spółka "S." ponowiła zarzut braku wezwań do zapłaty poprzedzających wystawienie tytułów wykonawczych oraz zarzut częściowego wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty. Spółka zarzuciła również, że w toku postępowania uniemożliwiono jej według ląd w akta organu egzekucyjnego i zniszczono część dowodów wpłat. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśniła, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzję o rozłożeniu należności w podatku od towarów i usług, uwzględnił wpłaty dokonane przez Spółkę na poczet należności za wrzesień i październik 1996 r. Wobec tego, że tytuły wykonawcze wystawiono na kwoty poszczególnych rat, zarzut Spółki, w ocenie Izby Skarbowej, był bezzasadny. Uzasadniając uchylenie postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usunięcia tego aktu z obrotu prawnego. Sąd uznał, że organy egzekucyjne nie dopełniły obowiązków wynikających z zasad ogólnych przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego, stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. W szczególności organy te nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zapewniły stronie czynnego udziału w sprawie, w tym nie zapewniły możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, uzasadnienie zaś postanowień organów obu instancji jest niepełne i wskazuje na fakt, że nie wszystkie zarzuty Spółki zostały rozpatrzone. Sąd powołał się w tym zakresie na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2001 r. V SA 1611/00 /Lex nr 80635/. Sąd podniósł, że w aktach administracyjnych brak jest dowodów, że przed wydaniem postanowień umożliwiono Spółce zapoznanie się z materiałami w sprawie, co - wobec podnoszonych przez niego zarzutów w tym zakresie - rodzi istotne wątpliwości czy zachowana została wynikająca z art. 10 Kpa zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd powołał się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 lipca 2002 r. I SA/Po 788/00 /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 6 str. 25/ wyjaśniającą jakiemu celowi służy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, na skutek zaniechania w tym przedmiocie i nie wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do zakresu żądań Spółki organy egzekucyjne nie ustosunkowały się do treści zarzutów zaś ustalenia zawarte w postanowieniach nie są należycie uzasadnione i pozostają w częściowej sprzeczności z sentencjami rozstrzygnięcia i z informacjami złożonymi w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W szczególności organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do rozpoznania zarzutu braku upomnień, nie odnosząc się w ogóle do pozostałych zarzutów, w tym wygaśnięcia zobowiązań na skutek dokonanych wpłat. Ponadto jakkolwiek w sentencji postanowienia nie wymieniono tytułu wykonawczego (...), wymienionego w treści sprzeciwu, to z uzasadnienia wynika, iż należność objęta tym tytułem nie była wymagalna, co oznaczać powinno uznanie zastrzeżeń w tym zakresie za uzasadnione. Sąd dalej wskazał, że Izba Skarbowa w W. nie ustosunkowała się w żaden sposób do podniesionych przez Spółkę zarzutów, że należności objęte poszczególnymi tytułami były wcześniej przedmiotem postępowania egzekucyjnego i postępowanie to zostało umorzone. Zawarte w uzasadnieniu postanowienia stwierdzenie, że Spółka nie dokonywała żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami zawartymi w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2004 r. W ocenie Sądu wskazuje to na fakt, że okoliczność ta nie była należycie wyjaśniona w postępowaniu odwoławczym, lub - co najmniej - ustalenia w tej kwestii nie znalazły należytego odzwierciedlenia w uzasadnieniu postanowienia, co stanowi naruszenie art. 107 par. 3 Kpa. W ocenie Sądu na skutek naruszenia przepisów postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co mogło mieć wpływ na jej wynik. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Od omówionego wyroku złożył skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w przepisie tym wymienionych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że Sąd nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wskazana w wyroku przesłanka z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", to jest "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie zaszła. Wskazano, że sentencja przedmiotowego wyroku ogranicza się jedynie do uchylenia zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej w W., tymczasem zarzuty stawiane w uzasadnieniu tego wyroku odnoszą się do postępowań obu instancji, w przeważającej mierze do organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że pierwszoplanowym zarzutem naruszenia przepisów postępowania Sąd uczynił naruszenie przepisu art. 10 Kpa. Tymczasem art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera dyrektywę odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć stanowiska, że we wszystkich sprawach nie unormowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stosować postanowienia Kpa. Wynika to z faktu, iż postępowanie egzekucyjne oparte jest na innych przesłankach. Sformułowanie zawarte w art. 18 tej ustawy pozwala na stosowanie przepisów Kpa nie zawsze wprost lecz także ze zmianami /por. Zbigniew Leoński [w:] "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz" Roman Hauser, Zbigniew Leoński. Wyd. C. H. Beck. Warszawa 2003 r. str. 64/. Zarzuty są rodzajowo odmiennym środkiem zaskarżenia od odwołań od decyzji. Powołując się na wskazane wyżej poglądy doktryny Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodzi, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem przymusowym, charakteryzującym się szeregiem odmienności od zwykłego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Wobec tego art. 10 Kpa nie może być stosowany wprost w postępowaniu egzekucyjnym, co potwierdza dotychczasowa powszechna praktyka administracyjna. Również w orzecznictwie sądowym nie kwestionowano dotychczas braku zawiadomienia zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym o możliwości końcowego wypowiedzenia się co zebranych w sprawie materiałów postępowania. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo sądowe odnosi się do decyzji wydanych w toku postępowań innych niż egzekucyjne. Powołanie zaś wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2002 r. I SA/Po 788/00, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest szczególnie niezrozumiałe, gdyż wyrok ten dotyczy stosowania art. 200 Ordynacji podatkowej, który w sprawie niniejszej nie ma żadnego zastosowania. Stąd w ocenie wymienionego organu zarzut nie zapewnienia stronie przez organy obu instancji czynnego udziału w postępowaniu, w tym nie zapewnienia możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, wydaje się być nie uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosi, że nie jest zasadne twierdzenie Sądu, że organy egzekucyjne nie rozpatrzyły wszystkich zarzutów Spółki, oparte na w ocenie Sądu co do niepełnego uzasadnienia postanowień obu instancji. Według organu postanowienia te zawierają odniesienia do wszystkich zarzutów związanych merytorycznie z postępowaniem egzekucyjnym, przy czym wskazać należy, że zaskarżone postanowienie odnosi się do zarzutów stawianych w zażaleniu, gdyż nie sposób było się odnieść do szeregu zarzutów stawianych przez Spółkę później, w skardze do sądu administracyjnego i w szeregu pism procesowych. Organ wyjaśniał, że dalsze zarzuty zgłoszone w postępowaniu sądowym, wniesione zostały po terminach określonych dla wnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Izba Skarbowa w W. odnosiła się do takich zarzutów jedynie ze względu na wyjaśnienie wszystkich, często niezrozumiałych kwestii podnoszonych w pismach procesowych skarżącej Spółki, w żadnym zaś razie w celu uzupełnienia rzekomych braków ocenianych przez Sąd postępowań administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że tytuł wykonawczy (...) nie został pominięty, gdyż w postanowieniu organu pierwszej instancji, w pkt 3 uzasadnienia, wyjaśniono, że tytuł ten został zastąpiony tytułem (...), a to w wyniku złożenia przez Spółkę deklaracji korygującej, przy czym nowy tytuł wykonawczy został wymieniony w sentencjach postanowień obu instancji. Podniesiono nadto, że kwestia ta nie była przedmiotem zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji i Spółka nie podniosła jej w postępowaniu zażaleniowym. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zachodziły przesłanki wymagane przez ten przepis do uwzględnienia skargi, a w szczególności nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia prawa materialnego bądź też przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej odrzucenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w kwocie 500 zł, w razie zaś rozpoznania skargi - o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 1.000 zł. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wywodzi, że otrzymała w dniu 2 lutego 2005 r. odpis skargi kasacyjnej z dnia 17 listopada 2004 r. i z datą wpływu do Biura Podawczego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 13 stycznia 2005 r., bez pisma przewodniego. Skarżąca Spółka twierdzi więc, że skarga kasacyjna została wniesiona ze znacznym uchybieniem terminu i Sąd powinien ją odrzucić. Jeżeli skarga będzie rozpoznana, to zdaniem skarżącej Spółki, postanowienia organów egzekucyjnych nie uwzględniające zarzutów na czynności egzekucyjne są po prostu mataczeniem, aby ze strony niektórych przedstawicieli organów egzekucyjnych nie ujawnić oszustw, niedopełnienia obowiązków i poświadczenia nieprawdy we wspólnym z Urzędem Skarbowym w G. postępowaniu egzekucyjnym. Skarga do NSA nie przeszkadzała tym organom w dalszym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego i ostatecznego rozliczenia tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącej Spółki, zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w przedmiocie odrzucenia skargi kasacyjnej organu z powodu uchybienia terminowi do jej wniesienia. Wniosek ten jest nieuzasadniony. Z akt sprawy wynika bowiem, że odpis zaskarżonego wyroku został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dniu 26 października 2004 r. a skarga kasacyjna wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 24 listopada 2004 r., a więc z zachowaniem 30 - dniowego terminu wynikającego z przepisu art. 177 par. 1 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W skardze kasacyjnie został sformułowany zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepis ten ma charakter ogólny, gdyż określa wszystkie przesłanki, które w razie zaistnienia którejkolwiek z nich stanowią podstawę dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części. Z treści uzasadnień zarówno skargi kasacyjnej jak i zaskarżonego wyroku wynika, że w istocie chodzi o przepis art. 145 par. 1 pkt lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd pierwszej instancji ten właśnie przepis prawa przyjął za podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej w W. W oparciu o ten przepis wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w sprawie uznał za trafny przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd wyrażony w doktrynie, iż "sąd uchylając decyzję na tej podstawie będzie musiał wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne" /por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. LexisNexis Warszawa 2004, str. 211/. Aby jednak ocenić wpływ uchybień proceduralnych na wynik sprawy, naruszenia w tym zakresie powinny istnieć. Okoliczność ta zasadnie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Mieć trzeba przede wszystkim na uwadze, że art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ przewiduje w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawodawca nakazuje zatem stosowanie przepisów Kpa w postępowaniu egzekucyjnym nie wprost lecz odpowiednio, to jest z uwzględnieniem jego specyfiki polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Ta reguła powinna być też uwzględniona w zakresie interpretacji zasad ogólnych postępowania administracyjnego /art. 6-16 Kpa/, w tym też zasady czynnego udziału stron w postępowaniu przewidzianej w art. 10 Kpa. Na marginesie wskazać należy, że niektórzy komentatorzy nie wymieniają tej dyrektywy wśród ogólnych zasad rządzących postępowaniem egzekucyjnym w administracji /patrz D. Jankowiak w "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2005, str. 184-185/. W świetle powołanego wyżej art. 18 ustawy o egzekucji administracyjnej nie mają zastosowania w tym postępowaniu przepisy Ordynacji podatkowej, a więc i jej art. 200 par. 1. Wymieniony bowiem przepis ustawy egzekucyjnej takiej prawnej możliwości nie przewiduje. Treść wydanych w sprawie postanowień organów egzekucyjnych obu instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie potwierdzają w sposób jednoznaczny uchybień proceduralnych stwierdzonych przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu Izby Skarbowej w W. jak i w postanowieniu organu pierwszej instancji, a przede wszystkim istotnego wpływu jaki mogły one wywrzeć na wynik sprawy. W szczególności chodzi tu o nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów wniesionych przez skarżącego oraz niewyczerpującego uzasadnienia orzeczeń obu instancji. Niezrozumiałe jest podniesienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii pominięcia przez Izbę Skarbową w W. tytułu wykonawczego o numerze (...). W motywach postanowienia z dnia 27 lutego 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił bowiem, że wskazany tytuł wykonawczy został zastąpiony innym o numerze (...), na skutek złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji za kwiecień 1998 r. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie odniesienie się w zaskarżonym postanowieniu do tego tytułu wykonawczego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.