I SA/Bk 251/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...].12.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił J. K. za miesiące II, III, V, IX, XII 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu oraz do rozliczenia w miesiącach następnych w wysokościach innych, niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT -7. W związku uchyleniem wcześniejszej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ kontroli skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie stwierdził, iż podatnik bezpodstawnie zastosował 0% stawkę podatku do szeregu sprzedawanych przez siebie wyrobów i urządzeń laboratoryjnych. Wyroby laboratoryjne takie jak: [...] oraz urządzenia [...] podatnik importował z A. W zgłoszeniach celnych J. K., bądź reprezentujący go agencji celni nadawali tym towarom kody PCN odpowiadające w nomenklaturze SWW pozycjom 1522-3 (Części szklane do urządzeń laboratoryjnych) oraz 1539-1 (Termosy i wkłady do termosów). Jednak sprzedając te wyroby w kraju podatnik klasyfikował je pod jedną pozycją SWW 1369-7 - "Wyroby medyczne sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych z wyłączeniem worków na śmieci". Taka klasyfikacja była podstawą stosowania przez podatnika 0% stawki podatku na podstawie przepisu § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu wyroby te powinny być sklasyfikowane odpowiednio pod pozycją SWW 1522-3 oraz pozycją SWW 1539-1, a w konsekwencji opodatkowane stawką 22% podatku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zgodnie z zaleceniem organu II instancji, organ kontroli skarbowej zwrócił się w tym zakresie o opinię klasyfikacyjną do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. W odpowiedzi z dnia [...].09.2003 r. organ statystyczny potwierdził, że wyroby te mieszczą się w grupowaniu SWW pod pozycją 1522-3 (Części szklane do urządzeń laboratoryjnych) oraz 1539-1 (Termosy i wkłady do termosów). Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że podatnik zastosował stawkę 0% przy sprzedaży wyrobu o nazwie "[...]" mimo, iż jego zakupu w kraju dokonał ze stawką 22%. Dodatkowo organ porównując ilość towarów zakupionych ze sprzedanymi ustalił, że podatnik 30 sztuk tego towaru w ogóle nie wykazał w sprzedaży. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania od czynności, które w trzech przypadkach określił, jako "Komis" mimo, że w rzeczywistości były to umowy sprzedaży, a nie komisu. W wystawionych na rzecz szkół wyższych rachunkach uproszczonych z dopiskiem "komis", dotyczących importowanych towarów, podatnik wykazał jako sprzedaż opodatkowaną według stawki 22% jedynie prowizję i wartość kosztów odpraw celnych. Z kolei wartość towarów z zagranicznymi kosztami ich transportu wykazał jako sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz.50 ze zm.) w związku z art. 190 § 1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zwolnienie od cła i od podatku od towarów i usług dotyczy pomocy naukowych, w tym sprzętu sportowego i aparatury badawczo-pomiarowej oraz elementów i części zamiennych do tej aparatury, służących wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożonych dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Według organu przywożone do kraju towary podatnik kupował i sprzedawał na własny rachunek, o czym świadczy między innymi fakt ewidencjonowania dla potrzeb podatku dochodowego pełnych wartości zakupu i sprzedaży. Stąd też przedmiotowa sprzedaż w całości powinna być powinna być opodatkowana stawką 22% podatku. W zakresie podatku naliczonego organ kontroli ustalił, że podatnik w rozliczeniu marca 1999 r. dwukrotne odliczył podatek naliczony w kwocie [...] zł. Ponadto odwołując się do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług (...), organ odmówili podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługą noclegu w Hotelu B. uzasadniając, że wydatek ten nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Ustalono także zawyżenie podatku naliczonego z tytułu zakup towarów za granicą dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym wg SAD [...] z dnia [...].02.1999 r. Wykazany w tym dokumencie podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł został przez podatnika w całości odliczony od podatku należnego. Organ stwierdził natomiast, że przywóz towaru wymienionego pod poz. 1 dokumentu SAD był zwolniony od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT, a zatem podatnik mógł odliczyć jedynie podatek naliczony i opłacony na granicy w kwocie [...] zł, nie przysługiwało mu natomiast odliczenie podatku w kwocie [...] zł. Nie godząc się z decyzją organu kontroli skarbowej J. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisu § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że dokonywana przez niego sprzedaż towarów nie była objęta stawką zerową podatku od towarów i usług, a stawkami wyższymi; naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), przez błędne i bezpodstawne przyjęcie że poniesiony wydatek na zakup usługi hotelowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; a także naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł przede wszystkim, że wydana w tej sprawie opinia klasyfikacyjna organu statystycznego nie jest prawidłowa, bowiem zarówno występujący o tę opinię organ kontroli skarbowej, a także organ statystyczny nie analizowały z jakiego materiału wytworzone zostały sprzedawanego przez niego wyroby. W rzeczywistości były to wyroby z tworzyw sztucznych, a nie ze szkła. Prawidłowość opinii organu statystycznego podważa także zakwalifikowanie pipet i kapilar do kategorii "części szklane do urządzeń laboratoryjnych" w sytuacji, gdy są to samodzielne instrumenty laboratoryjne. Podobnie w przypadku naczynia [...], które nie jest termosem lub wkładem do termosu. Urządzenie to pełni podobną funkcję, ale wykorzystywane jest jedynie w praktyce laboratoryjnej do przechowywania ciekłego azotu. Na potwierdzenie swego stanowiska podatnik przedłożył pismo producenta zawierające opis przedmiotowych wyrobów. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...].03.2004 r. zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie ponownej opinii w sprawie klasyfikacji wyrobów [...] oraz urządzenia [...]. Po otrzymaniu odpowiedzi, w której podtrzymana została poprzednia opinia, organ odwoławczy decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że podstawą nadawania przez podatnika symboli SWW dla importowanych i sprzedawanych przez niego towarów było wyłącznie jego własne przekonanie o prawidłowości dokonanej kwalifikacji. Jednak według organu, przy dokonywaniu klasyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług, podatnik nie może kierować się jedynie subiektywną oceną, czy też własnym przekonaniem. Natomiast w przypadku wątpliwości powinien zwracać się o dokonanie klasyfikacji do właściwego urzędu statystycznego. Wydane w toku postępowania opinie klasyfikacyjne potwierdzają, że podatnik niezasadnie zastosował do sprzedawanych przez siebie wyrobów 0% stawkę podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów podatnika dotyczących opodatkowania sprzedaży "komisowej". Postanowieniem z dnia [...].02.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekazał organowi pierwszej instancji akta podatkowe celem ich uzupełnienia. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego do akt dołączone zostały kserokopie zamówień do rachunków uproszczonych, dokumentujących wg podatnika w trzech przypadkach wykonanie umów komisu, zaś w pozostałych dwóch przypadkach sprzedaż na zasadach ogólnych. Według organu nie różnią się one między sobą, a zatem nie wskazują na to, aby podatnik faktycznie w trzech zakwestionowanych przypadkach zawarł umowy komisu, a nie sprzedaży. Za trafne uznane też zostało stanowisko organu I instancji w kwestii wydatku na usługę hotelową i wpływu poniesienia tego wydatku na rozliczenie podatku od towarów i usług. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych konkretnych dowodów na to, że skorzystanie z usługi hotelowej miało związek z osiąganym przez niego przychodem. Decyzję organu II instancji J. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnik argumentował, że przyjęta przez niego klasyfikacja sprzedawanych wyrobów do pozycji SWW 1369-7 "Wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych z wyłączeniem worków na śmieci", a w następstwie opodatkowanie ich stawką 0%, wynikały z przeznaczenia i materiału, z którego wyroby te zostały wykonane. Skarżący podniósł, że na żadnym etapie postępowań administracyjnych organy nie weryfikowały z jakiego surowca były w rzeczywistości wykonane importowane wyroby. Wbrew jednoznacznemu ustaleniu, że przedmiotowe wyroby nie są wykonane ze szkła, organ statystyczny zaliczył je do "wyrobów laboratoryjny ze szkła". Natomiast klasyfikując urządzenie "[...]" jako "termosy i inne pojemniki próżniowe", organ statystyczny nie wskazując konkretnego symbolu SWW podał jedynie symbol PKWiU 36.63.77-70.00. Stanowisko organu statystycznego jest według skarżącego ewidentnie błędne i nie może stanowić podstawy wydanych rozstrzygnięć podatkowych. Wyrobów, które nie zostały wykonane ze szkła oraz nie są pojemnikami próżniowymi nie można za takie klasyfikować. Literalne brzmienie nazwy jednostki klasyfikacyjnej SWW 1369-7 "Wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych z wyłączeniem worków na śmieci", nakazuje zaliczyć do niej przedmiotowe wyroby z uwagi na rodzaj surowca, z którego zostały wykonane. Nie ma natomiast żadnych racjonalnych i logicznych powodów pozwalających zaliczyć przedmioty wykonane z tworzyw sztucznych do produktów szklanych. Wobec powyższego J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2003 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd ważąc zawarte w skardze zarzuty i przywoływane za nimi argumenty stwierdził, że wydane w tej sprawie decyzje organów obu instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. Przepis art.18 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), jako zasadę w podatku od towarów i usług wskazuje opodatkowanie obrotu stawką 22%. Zarówno przepisy samej ustawy, jak też wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), przewidują możliwość zastosowania innych (preferencyjnych) stawek podatku. Zróżnicowanie to wymagało jednak zdefiniowania poszczególnych kategorii towarów i usług. W tym zakresie ustawodawca nie tworząc oddzielnej nomenklatury odwołał się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - art.4 pkt 1 i 2 ustawy. Skutkiem tego stanu rzeczy jest oddziaływanie norm statystycznych na kształtowanie się zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Problematyka ta była przedmiotem licznych analiz doktryny, a także orzecznictwa sądowego i konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał wielokrotnie, że choć normy statystyczne są wyłącznie normami technicznymi, a nie przepisami prawa podatkowego, to jednak mają one charakter swoistych norm podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (np. w wyrokach: z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 98/96, opubl. LEX nr 34637; z dnia 23.10.1998 r., sygn. III SA 2898/97, opubl. LEX nr 35498). Wyrażano również poglądy, że określenie przedmiotu opodatkowania poprzez przepisy, ze swej natury pozapodatkowe, jest rozwiązaniem nieprawidłowym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.10.1999 r., sygn. III RN 49/99, a także T.Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz, Warszawa 2002, s. 66). Jednak rozstrzygając tę kwestię, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 03.04.2001 r. (sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001, z.1, poz.53) uznał, że przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozwiązanie nie narusza przepisów Konstytucji. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych właściwe są organy statystyczne i w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ich wyręczać (np. wyrok z dnia 14.09.1995 r., SA/Po 724/95, opubl. LEX 26994). Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę również wyrażą pogląd, że klasyfikacja statystyczna dokonana przez uprawniony organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy. Opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest co prawda dowodem podlegającym ocenie przez organ podatkowy, jednak ocena ta nie może polegać na zastąpieniu tego dowodu własną opinią klasyfikacyjną. W razie wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organ statystyczny klasyfikacji, zarówno organ podatkowy, jaki i sam podatnik może w tym zakresie wystąpić do organu statystycznego o ponowną opinię. Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 25.02.1999 r. (sygn. I SA/Po 1243/98, opubl. LEX nr 40940), w przypadku sporu o zasadność stosowania preferencyjnej stawki VAT, ocenie podlega przede wszystkim zachowanie określonej procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego organy państwowej administracji statystycznej lub działające na ich zlecenie tzw. jednostki autorskie. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga fakt, iż już przy pierwszym rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa w B. zwróciła organowi I instancji uwagę na potrzebę wystąpienia w tej sprawie do uprawnionego organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej do sprzedawanych przez podatnika towarów. W opinii z dnia [...].09.2003 r. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. potwierdził wyrażone wcześniej wątpliwości organu kontroli skarbowej, co do prawidłowości stosowania przez J. K. 0% stawki podatku. W związku z zawartym w odwołaniu od nowej decyzji zarzutem podatnika, iż przy wydawaniu przedmiotowej opinii pominięto zarówno przeznaczenie, jaki materiał, z którego wyroby te zostały, organ II instancji zwrócił się do tego Ośrodka o wydanie ponownej opinii w tej kwestii, załączając przy tym przedłożony przez podatnika opis tych wyrobów. W odpowiedzi z dnia [...].04.2004 r. organ statystyczny wyraził opinię zbieżną z opinia wcześniejszą. Mimo, iż w drugiej opinii w odniesieniu do urządzenia "[...]" organ statystyczny wskazał jednie klasyfikację PKWiU 36.63.77-70.00, to jednak organy skarbowe prawidłowo przyjęły, że w nomenklaturze SWW odpowiada ona pozycji 1539-1, co wyraźnie wynika z opinii organu statystycznego z dnia [...].09.2003 r. (K- 35/2 akt administracyjnych). W ocenie Sądu podjęte przez organy obu instancji starania, związane z określeniem prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych przez podatnika wyrobów, czynią bezzasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art.122 i 187§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano twierdzeń podatnika co do przeznaczenia, jaki i surowca, z którego sporne wyroby były wyprodukowane. Przy wydawaniu powtórnej opinii klasyfikacyjnej organ statystyczny dysponował dokonanym przez producenta opisem tych wyrobów. Dokonana przez uprawniony organ statystyczny klasyfikacja, w świetle której podatnik nie mógł stosować 0% stawki podatku od towarów i usług do sprzedawanych przez siebie wyrobów, czyni również bezzasadnym zarzut skarżącego naruszenia przepisy § 65 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Szczególnej staranności w prawidłowym deklarowaniu podatku od towarów i usług zabrakło natomiast J. K. Słusznie organy podkreślały fakt dokonywania przez podatnika (lub upoważnionych przez niego agentów celnych) różnej klasyfikacji tych samych towarów w deklaracjach celnych importowych, a następnie przy sprzedaży w kraju. Zwraca również uwagę fakt, iż podatnik towar o nazwie "[...]" nabywał w kraju ze stawką 22% podatku, sprzedając go następnie ze stawką 0%. W tych okolicznościach podmiot, który zamierza sprzedawać towary z obniżoną stawką podatku, jako najbardziej w tej sprawie zainteresowany, powinien upewnić się, czy może z tej preferencji podatkowej korzystać. W interesie zatem samego podatnika było uzyskanie odpowiedniej opinii organu statystycznego, czego jednak podatnik zaniechał. W sprawie należy również podkreślić, iż zgodnie z założeniami metodycznymi, podstawowym przeznaczeniem Systematycznego Wykazy Wyrobów było zabezpieczenie jednolitego grupowania wyrobów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, a także do określenia wyrobów, względnie ich grup objętych preferencjami lub zakazami, np. w sferze podatkowej. W założeniach metodycznych do SWW przyjęto, iż przy ustalaniu odpowiedniej pozycji dla poszczególnego wyrobu, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. Zatem i z tego względu słusznie organy skarbowe przyznały pierwszeństwo opiniom Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. nad argumentami strony skarżącej o braku logiki w tych opiniach. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.